衍生工具的會計處理

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1、第3章衍生工具的會計處理市場經(jīng)濟的特征主要表現(xiàn)為高效率、高流動性和高風險。從人類初期的物物交換、簡單的商品（主要為實物）交換發(fā)展到今天信用高度發(fā)達的商品（主要為實物、勞動和資本）交換的市場經(jīng)濟的進程中，首先是貨幣、其次是商業(yè)和銀行信用（應收與應付款、銀行存款和銀行借款）、再次是股票和債券這些媒介或工具在促進商品交換中充當了十分重要的角色，這些擔當交換中介的工具，被稱為基本金融工具（primaryfinancialinstruments）或傳統(tǒng)的金融工具。20世紀80年代開始，隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快和全球范圍內金融自由化浪潮的掀起，資本市場出

2、現(xiàn)了大量創(chuàng)新的金融工具，這些以基本金融工具為基礎創(chuàng)新的工具則被稱為衍生金融工具(derivativefinancialinstruments)或衍生工具(derivatives)。由于這些工具所具有的低交易成本、高流動性、高杠桿性、高投機性（高收益與高風險性）和便于風險管理的特性，使其以一日千里的速度發(fā)展和被創(chuàng)造出來，盡管其中一些工具已經(jīng)沿襲了幾個世紀。據(jù)巴塞爾國際清算銀行的估算，截止1999年年底，世界范圍內未平倉的衍生金融工具所涉及的基礎性資產(chǎn)超過了880000億美元，而同年世界經(jīng)濟總量居第一的美國的GDP僅為90000億美元。因此，衍生工具

3、在今天的市場經(jīng)濟中占據(jù)一個十分重要的地位。由于衍生工具本身的復雜性、發(fā)展性和高風險性，其會計處理規(guī)則的確定也是歷經(jīng)曲折。在討論衍生工具的會計處理前，我們先厘清一些起基本概念，并簡要回顧一下主要機構衍生工具會計準則制定的歷程。3.1衍生工具的特征與衍生工具會計規(guī)范的演進3.1.1金融工具與衍生工具的定義與分類1.金融工具的定義和分類由于衍生工具是在傳統(tǒng)金融工具的基礎上發(fā)展起來的，因此，在討論衍生工具的特點前，先對金融工具作一個簡要的說明。金融工具簡單而言就是指是一種書面憑證，在該憑證中規(guī)定資金供求雙方的權利與義務等相關內容。這些憑證主要有支票、匯票

4、、票據(jù)、債券、息票、股權證、交割單、信托書、信托收據(jù)等。財務會計研究前沿第3章衍生工具的會計處理IASB在IAS32（2003修訂）中對金融工具定義為：“指形成一個實體的金融資產(chǎn)并形成另一個實體的金融負債或權益工具的合約。”隨后，按羅列的方法又對金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具所包括的內容作了進一步的解釋。金融資產(chǎn)是指下述資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金。（2）另一實體的權益工具。（3）合約權利，包括：①從另一個實體收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合約權利；②在潛在有利的條件下，與另一實體交換金融工具的合約權利。（4）將以實體自身權益工具結算或可以以實體自身權益工具結算的合

5、約，且該合約是：①一項非衍生工具，使實體獲取或可能獲取可變數(shù)量的自身權益工具；或②一項衍生工具，該衍生工具將以固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權益工具以外的其他方式結算。其中，發(fā)行者自身的權益工具不包括在未來獲取或交付自身權益工具的合約。金融負債是指下述負債：（1）合約義務，包括：①向另一個實體交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合約義務；②在潛在不利的條件下，與另一實體交換金融資產(chǎn)或金融負債的合約義務。（2）將以實體自身權益工具結算或可以以實體自身權益工具結算的合約，且該合約是：①一項非衍生工具，使實體承擔或可能承擔可變數(shù)量的自身權益工具；或

6、②一項衍生工具，該衍生工具將以固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權益工具以外的其他方式結算。其中，發(fā)行者自身的權益工具不包括在未來獲取或交付自身權益工具的合約。權益工具指能證明對于實體的資產(chǎn)所擁有的在扣除所有負債后的剩余權益的合約。2主要衍生工具的定義與分類FASB在第133號準則公告中對衍生工具的定義確立了以下三個特征：（１）衍生工具具有：①一項或多項標的價格或價值（簡稱標的）；②一項或多項名義數(shù)額或支付條款，或者兩者兼而有之。（2）不要求初始凈投資或很少的初始凈投資。（3）雙方可以通過現(xiàn)金進行凈額結算，或者通過交付易變現(xiàn)的資產(chǎn)或

7、另一衍生工具進行結算。與FASB的定義類似，IASB在IAS39（2003年修訂）對衍生工具的定義如下：“衍生工具是滿足所有下述三個特征的本準則范圍內的金融工具或其他合約：1）由于特定利率、金融工具價格、商品價格、外匯匯率、價格或利率指數(shù)、信用等級或信用指數(shù)或其他變量（有時被稱為‘標的’）的變動而發(fā)生價值變動；2）不要求初始凈投資或要求的初始凈投資小于預計對市場因素變化有類似反應的其他類型合約要求的初始凈投資；3）在未來某日進行結算?！薄镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對衍生工具的定義與IAS39中對衍生工具的定義基本相同。可以看出，

8、衍生工具的實質就是一份根據(jù)某些標的物的價格和價值由一方向另一方進行支付（或多種支付）的雙邊協(xié)議。這種支付一般采取以下兩種方式中的一種：①