實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運(yùn)用 .doc

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1、實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運(yùn)用關(guān)鍵詞:實(shí)質(zhì)課稅原則/稅收法定主義/稅收公平原則/稅收規(guī)避內(nèi)容提要:實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法上的一個(gè)頗具爭議的原則，其強(qiáng)調(diào)在稅法的解釋和適用中透過形式追求實(shí)質(zhì)，在運(yùn)用中容易與強(qiáng)調(diào)稅法形式的稅收法定主義產(chǎn)生沖突。利用稅法漏洞進(jìn)行的避稅活動(dòng)，恰恰需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則揭露納稅人在合法形式掩蓋下規(guī)避稅收的真實(shí)意圖，以維護(hù)稅收公平與正義。以稅收公平原則理論為支撐，堅(jiān)持稅收法定主義框架之下法律上的實(shí)質(zhì)課稅原則，解決了實(shí)質(zhì)課稅原則在適用中的難題，是治理稅收規(guī)避直接有效的方法，但是要根治避稅依然需要靠立法的完善。一、實(shí)質(zhì)課稅原則的由來與含義實(shí)質(zhì)課稅原則是指在對(duì)稅法加以解釋和

2、適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來源于德國，經(jīng)歷了第一次世界大戰(zhàn)后的德國經(jīng)濟(jì)蕭條，百廢待興，一些不法商人借機(jī)發(fā)國難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無效，因而無需征稅，這引起了廣大納稅人的不滿，同時(shí)也引發(fā)了德國財(cái)政上的危機(jī)。在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年，德國出臺(tái)了《帝國租稅通則》，在第4條明確規(guī)定了稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義，同時(shí)在第5條中對(duì)稅收規(guī)避作了明確規(guī)定，這些規(guī)定被稱為“經(jīng)濟(jì)觀察法”，之后經(jīng)

3、歷了幾次法律的修正演變，雖然實(shí)質(zhì)課稅原則的條文沒有被明確的保留，但是與“經(jīng)濟(jì)觀察法”有關(guān)的特殊規(guī)定最終由1977年德國《租稅通則》所承襲，成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻已被廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。[1]大陸法系中如德國、日本以及我國的臺(tái)灣地區(qū)在有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定。如德國1977年《租稅通則》第42條規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)?！盵2]日本《所得稅法》第12條即以“實(shí)質(zhì)所得課稅原則”為名，規(guī)定：“因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸

4、屬者僅為名義人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益時(shí)，該項(xiàng)收益應(yīng)歸屬于享受此利益之人，并適用本法律之規(guī)定。”日本《法人稅法》第11條規(guī)定：“由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，并未享受該利益，而系由名義人以外之法人享受時(shí)，該收益應(yīng)歸屬于享受此利益之法人，適用本法規(guī)定?！迸_(tái)灣地區(qū)《所得稅法》第43條之一對(duì)不合營業(yè)常規(guī)的營業(yè)事業(yè)所得額的調(diào)整，和《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》第5條對(duì)以贈(zèng)與論并課征贈(zèng)與稅的財(cái)產(chǎn)移動(dòng)情形的有關(guān)規(guī)定，都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。9我國大陸地區(qū)雖然沒有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但在眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過的《稅收征收管理法》第

5、23條至第26條、1993年12月頒布的《增值稅暫行條例》第7條、《消費(fèi)稅暫行條例》第10條，《營業(yè)稅暫行條例》第3條、《企業(yè)所得稅暫行條例》第9條、還有1991年4月開始適用的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，特別是2001年4月28日修訂的《稅收征收管理法》第35條至第38條中都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度?？梢哉f，隨著我國稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則也越來越受重視，被應(yīng)用的情況也越來越多，影響也越來越大。[3]二、治理稅收規(guī)避的基本理論所謂避稅，一般的解釋都強(qiáng)調(diào)“納稅義務(wù)人以合法手段減輕或避免納稅義務(wù)的行為”。國際財(cái)政文獻(xiàn)局對(duì)避稅的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為

6、減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的……可以舉出一些稅收規(guī)避安排的實(shí)例，如將資產(chǎn)置放于離岸管轄之下，延遲將低稅國賺取的利潤匯回本國，將利潤歸整為資本而非所得以便免于課稅（或課征低稅），將所得分?jǐn)偟狡渌{稅人身上從而適用更低的邊際稅率，利用稅收優(yōu)惠等。[4]可見，避稅的前提雖是遵守稅法，但其結(jié)果，卻會(huì)造成國家稅收收入的流失，甚至可能會(huì)降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，造成稅收公平方面的問題。而且隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，各種新穎的交易方式不斷出

7、現(xiàn)，納稅人所能采取的避稅手段可謂花樣繁多，更增加了對(duì)其治理的難度和復(fù)雜性。形式上的合法性，使得避稅成為一個(gè)比較不容易明確的概念，但必須注意將避稅與合理節(jié)稅相區(qū)別。德國學(xué)者Tipke認(rèn)為，稅收規(guī)避的要件包括：（1）為把握某一個(gè)經(jīng)濟(jì)上事實(shí)關(guān)系，稅法與法的形成可能性相連結(jié)。（2）法的形成可能性的濫用。（3）稅法規(guī)定的規(guī)避。（4）規(guī)避的意圖。[5]其中“法的形成可能性的濫用”，是構(gòu)成避稅的行為要件，也是客觀上區(qū)分合理節(jié)稅和避稅的關(guān)鍵。要從主觀上區(qū)分節(jié)稅