新《企業(yè)所得稅法》及實施細則解析

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1、新《企業(yè)所得稅法》及實施細則解析一、企業(yè)所得稅分立模式下的弊端我國以往企業(yè)所得稅實行區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，分別立法、分別征收的稅制，即內(nèi)資企業(yè)適用1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用1991年第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，此種形式上適用的不同必然伴隨著實質(zhì)內(nèi)容適用的不同，而實質(zhì)內(nèi)容的不同則主要體現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時適用的稅收優(yōu)惠政策及稅前扣除政策的巨大差異。應(yīng)該說在確立此種分立模式的當初，即自80年代改革開放以來，為吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展，對外資企業(yè)采取有別于內(nèi)資企

2、業(yè)的稅收政策，實踐證明是有必要的。但是在經(jīng)過20多年的發(fā)展之后，我國經(jīng)濟社會情況發(fā)生了巨大的變化，社會主義市場經(jīng)濟體制已初步建立，與國際經(jīng)濟的接軌、交流更加密切，特別是在加入世貿(mào)組織之后，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不管是在國內(nèi)市場還是在國際市場都將處于一個相對公平的競爭壓力之下，在這樣一個新的形勢下，我們看到一方面之前確立分立模式的初衷——吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)可以由其他相關(guān)條件或?qū)韯?chuàng)造相關(guān)條件來實現(xiàn)了，比如穩(wěn)定的政治局面、持續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展勢頭、優(yōu)良的投資環(huán)境等等；另一方面此種對內(nèi)資、外資企業(yè)采取不同的稅收政策本身所具有的弊端卻不斷顯現(xiàn)出來，將嚴重影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的

3、市場環(huán)境的建立，此些弊端可簡要歸納如下：1．內(nèi)外資企業(yè)稅負差異巨大，以致削弱內(nèi)資企業(yè)競爭力、危及內(nèi)資企業(yè)生存。原因即在于以往兩套稅制在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上對外資企業(yè)偏松、對內(nèi)資企業(yè)偏緊，使得內(nèi)資企業(yè)的實際平均稅負遠遠大于外資企業(yè)的實際平均稅負，這一問題在我國未加入世貿(mào)組織之前，由于外資企業(yè)尚受到其他相關(guān)法律的限制、內(nèi)外資企業(yè)競爭并不激烈，因此并未突現(xiàn)，但隨著我國加入世貿(mào)組織、對外開放的力度日益加大，外資進入的種種限制，諸如地域限制、市場準入限制、股權(quán)份額限制等等逐步被取消，上述問題使得內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。[1]2．稅收優(yōu)惠政策存在漏洞，以致扭曲企業(yè)經(jīng)

4、營行為、造成財政收入減少。比如，有相當一部分外資企業(yè)在優(yōu)惠期結(jié)束前不是撤資就是改頭換面，注冊新企業(yè)，將原企業(yè)業(yè)務(wù)注入新企業(yè)，照常享受政策優(yōu)惠，繼續(xù)鉆政策的空子，并讓原企業(yè)“虧損”歇業(yè)或直接注銷；[2]而另一方面不少內(nèi)資企業(yè)大肆效仿外資企業(yè)避稅，許多假外資企業(yè)也應(yīng)運而生，比如一些內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，從而享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。　3．普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由于我國以往在涉外稅收上實行以區(qū)域性優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這種具有普惠制性質(zhì)的優(yōu)惠政策，一方面加劇了區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，另一方面由

5、于其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激、而缺乏規(guī)模結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，使得其并沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用,反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項目帶來大量利潤，[3]甚至一些外國企業(yè)把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國。二、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端，進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下：（一）納稅人和納稅義務(wù)

6、實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向，為迎合這一趨勢，新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，同時為避免重復(fù)征稅，又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法，即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅；其次對于納稅義務(wù)的范圍，新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，前者承擔全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)外全部所得納稅，后者承擔有限納稅義務(wù)，即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅，而對于兩者的判斷標準，新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況，采用“登記注冊地標準”和“實際

7、管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法；最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)視同在我國境外登記注冊的企業(yè)（將在實施細則中作具體規(guī)定）。（二）收入和扣除關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列，而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定；其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，[4]具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事