獨(dú)立審計(jì)：疑錯(cuò)從有抑或疑錯(cuò)從無(wú)

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1、獨(dú)立審計(jì)：疑錯(cuò)從有抑或疑錯(cuò)從無(wú)

2、第1　一、銀廣夏會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任　　轟動(dòng)全國(guó)的銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊案6名被告（4名銀廣夏高管及2名簽字會(huì)計(jì)師）終于在2002年12月20日走進(jìn)寧夏銀川市中級(jí)人民法院的法庭，控方指控，被告人簽字會(huì)計(jì)師在接受銀廣夏委托，具體負(fù)責(zé)對(duì)該公司及其子公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明知銀廣夏及天津廣夏的財(cái)務(wù)報(bào)告可能虛假，卻未實(shí)施有效詢(xún)證、認(rèn)證及核查程序；辯方反駁，起訴書(shū)認(rèn)定的會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)報(bào)告“可能”虛假，本身就存在嚴(yán)重問(wèn)題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花，如果檢察機(jī)關(guān)隨便以“可能”為理由指控犯罪，推

3、廣開(kāi)來(lái)，勢(shì)必對(duì)公民的人身權(quán)利造成嚴(yán)重威脅。很顯然，辯護(hù)人的思路是“疑錯(cuò)從無(wú)”，會(huì)計(jì)師沒(méi)有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的，則推定銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的；而控方的思路是“疑錯(cuò)從有”，會(huì)計(jì)師沒(méi)有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的，則推定銀廣夏是虛假的。孰是孰非？北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院在2002年的一次對(duì)主任會(huì)計(jì)師調(diào)查中，表明60%的被調(diào)查對(duì)象可以確信自己出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，37%不是很有把握，但認(rèn)為自己出具的審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)有太大的風(fēng)險(xiǎn)，另外的3%對(duì)出具的審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有信心，認(rèn)為可能還存在許多沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。在不是很有把握的情況下出具了干凈意見(jiàn)，后來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表被證明存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，就象

4、銀廣夏，如果會(huì)計(jì)師對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)不是很有把握，事后銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)表被證明嚴(yán)重失實(shí)，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任？　　二、疑錯(cuò)從有　　會(huì)計(jì)師要合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，實(shí)務(wù)中判斷會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要從兩個(gè)方面判斷：一是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重大；二是會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。前者比較好判斷，如銀廣夏、東方電子、藍(lán)田股份、麥科特，財(cái)務(wù)報(bào)表存在明顯重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，后者比較難判斷，因?yàn)榕袛鄷?huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)是比較主觀的，這里面最主要不是審計(jì)程序是否到位，而是專(zhuān)業(yè)判斷是否到位的問(wèn)題。美國(guó)法庭對(duì)會(huì)計(jì)師的指控往往有以下

5、幾點(diǎn)：1、種種跡象或線(xiàn)索（統(tǒng)稱(chēng)信號(hào)）顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)（統(tǒng)稱(chēng)錯(cuò)報(bào)），會(huì)計(jì)師沒(méi)有捕捉到這些信號(hào)，這個(gè)指控包括一些程序沒(méi)有執(zhí)行或執(zhí)行不到位以致應(yīng)該發(fā)現(xiàn)而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)信號(hào)；2、會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一些錯(cuò)報(bào)信號(hào)，但沒(méi)有作出進(jìn)一步反應(yīng)，如追加或修訂審計(jì)程序，重新考慮涉及錯(cuò)報(bào)人員陳述的可靠性及相關(guān)內(nèi)控的有效性；3、會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一些錯(cuò)報(bào)，但錯(cuò)誤地以為沒(méi)有達(dá)到重要性水平而沒(méi)有修改或追加審計(jì)程序，以致重大的錯(cuò)報(bào)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。　　根據(jù)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定：1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊；2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)

6、過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊可能存在的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，并確定是否修改或追加審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加或修改的審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在，如果無(wú)法就可能存在的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)誤或舞弊獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，如果是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)；如果是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。　　這表明，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要執(zhí)業(yè)過(guò)程中要充分關(guān)注各種重大錯(cuò)報(bào)信號(hào)，另一方面一旦發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的信號(hào)，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對(duì)

7、審計(jì)報(bào)告的影響。銀廣夏會(huì)計(jì)師如果無(wú)法證實(shí)或排除銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的，如果是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)；如果是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響?！　　叭绻菍徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響”是什么意思？筆者的理解是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既然要合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而這個(gè)合理保證按業(yè)內(nèi)理解是95%的可靠性，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)每一份干凈審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要有95%的把握所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是不存在重大錯(cuò)報(bào)的，而刑案規(guī)定的“疑罪從無(wú)”原則是指法官有90%以上把握被告實(shí)施了控方指控的犯罪

8、行為，也就是法官如果沒(méi)有很大的把握則不能宣告被告有罪；與此相似，會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有很大的把握則不能證明報(bào)表是真實(shí)的，也就是會(huì)計(jì)師實(shí)行的是“疑錯(cuò)從有”原則，如果沒(méi)有很大的把握證明會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，則不能出具干凈意見(jiàn)，在這種情況下，會(huì)計(jì)師往往依據(jù)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)，如果風(fēng)險(xiǎn)太大，又不能或無(wú)法出具無(wú)法表示意見(jiàn)，則考慮退出審計(jì)?！　∪⒏唢L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)客戶(hù)及領(lǐng)域——有錯(cuò)推定　　審計(jì)有個(gè)著名的假設(shè)是無(wú)反證假設(shè)，過(guò)去被認(rèn)為是真實(shí)的，如果沒(méi)有相反證據(jù)，現(xiàn)在也認(rèn)為是真