合并商譽會計處理的探討

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1、合并商譽會計處理的探討對于商譽，一般認為，據(jù)其來源分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽因其形成過程長，形成成本具有不可驗證性，被排除于傳統(tǒng)會計計量之外。外購商譽又稱合并商譽，其會計處理一直做法各異。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的并購事件頻繁出現(xiàn)，由并購產(chǎn)生的合并商譽的會計處理也越發(fā)受到理論界和實務界的關注和重視，筆者從會計處理的主要內(nèi)容出發(fā)，分析目前國內(nèi)外對于有關問題的不同做法，提出幾點看法：一.對合并商譽的確認合并商譽實企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價值的部分。這個概念已經(jīng)得到世界各國的普遍認同，但對于合并商譽的確

2、認目前卻有三種不同的模式：1.確認為一項永久性資產(chǎn)。此種模式認為，合并商譽是一項可以為控股公司帶來未來收益的資產(chǎn)，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，這項資產(chǎn)的價值會永遠保持下去。所以，合并商譽由控股公司以資本化形式列示在資產(chǎn)負債表中。2.確認為一項可攤銷資產(chǎn)。此種模式認為，合并商譽作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權責發(fā)生制原則，它應通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。3.確認為一項權益的抵銷。此種模式認為，合并商譽的價值不能獨立于被控股公司而單獨存在，在資產(chǎn)負債表

3、上不能將其單獨資本化作為一項資產(chǎn)，并且其價值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比。所以，合并商譽應直接在控股公司的股東權益中抵銷。我國2006年財政部制定頒布的企業(yè)會計準則第2號---長期股權投資>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當在合并當日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，

4、按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分,應當確認為商譽。企業(yè)會計準則第33號---合并財務報表>>中規(guī)定：母公司對子公司的長期股權投資與

5、母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵消，同時抵消相應的長期股權投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在商譽項目列示。從以上新規(guī)定看,我國對同一控制下的企業(yè)合并采用的是權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法。權益結合法下對與商譽，也就是合并過程中合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價值記入了資本公積，作為一項權益的抵消項目。購買法下把商譽作為一項獨立的資產(chǎn)確認，既不同于前面提到的永久性資產(chǎn)，價值用遠保持下去,也不同于可攤銷資產(chǎn)，商譽被認定必須進

6、行減值測試，但并沒有提到進行攤銷的問題。筆者認為，我國的舊準則對于有關問題的規(guī)定造成股權投資差額，合并價差和合并商譽三者關系錯綜復雜，而且股權投資差額攤銷，合并價差卻不攤銷，實質(zhì)上這三者無論在數(shù)量還是性質(zhì)上都有交錯結合的部分。也就是說，舊準則對于此問題的規(guī)定是矛盾和混亂的。新準則對商譽的定性有了一定的趨向性，但仍有矛盾之處。權益結合法把商譽部分的金額記入資本公積作為了權益的抵消項目，購買法下商譽被單獨作為一項資產(chǎn)認定。鑒于采用權益聯(lián)合法會迅速增加企業(yè)的利潤，所報告的凈資產(chǎn)回報率較高，編制的合并報表會計信息的相關性較差。美國取消了權益聯(lián)合法，其

7、他少數(shù)允許使用該法的國家（如英國、加拿大等國）也很少使用這種方法，我國也應鼓勵企業(yè)使用購買法，將商譽確認為一項資產(chǎn)，并定期進行減值測試，這樣也避免了對于企業(yè)合并采用不同處理方法帶來的相互矛盾。二.對合并商譽的計量(一)初始計量美國SFAS141號企業(yè)合并>>準則中規(guī)定：商譽的初始計量成本是收購企業(yè)所支付的購買成本與購得股權對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。國際會計準則第22號企業(yè)合并>>準則中規(guī)定：購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權益的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。我國2006

8、年財政部頒布的企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并>>規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應