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1、審計合謀:理論綜述和啟示摘要：本文將審計合謀理論從不同的視角進行了評述。審計合謀的委托代理理論視角主要探討了公司治理結(jié)構(gòu)、審計委托代理模式及審計師的激勵與懲罰對審計合謀的影響；審計市場供需視角重點討論了審計市場的無序競爭、審計市場分割對審計合謀的影響；審計合謀的特殊形式——審計意見夠買視角則著重探討了審計師輪換和審計收費與審計合謀的實證研究。分析了審計合謀理論研究的困境與出路。關(guān)鍵詞：審計合謀委托代理無序競爭審計意見夠買作者簡介：李曉光(1989-),男，河北保定人，湖南大學(xué)工商管理學(xué)院碩士研究生張路坦(1
2、990-)，女，河北石家莊人，天津財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院碩士研究生一、引言合謀就是通常所說的被"俘獲”(Captured),被拖下水。他是由美國經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格勒(G.Strigler)和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟學(xué)和公共選擇理論時所提出的。作為激勵理論的重要分支一一合謀理論從誕生發(fā)展到現(xiàn)在已經(jīng)取得了許多有益的成果和長足的發(fā)展，并且已經(jīng)開始進入主流經(jīng)濟學(xué)的前沿。羅建兵、許敏蘭（2007）對合謀理論的演進與發(fā)展做了一個較為全面的回顧，他們將合謀理論劃分為早期的組織間合謀、最近的組織內(nèi)合謀以及目前在公司治理中的應(yīng)用三個
3、發(fā)展階段，并認為由于博弈論和企業(yè)契約的發(fā)展和應(yīng)用促使合謀理論經(jīng)歷了從靜態(tài)分析到動態(tài)研究的轉(zhuǎn)變。不難看出，合謀理論的研究范疇經(jīng)歷了從宏觀到微觀的轉(zhuǎn)變，將合謀理論引入企業(yè)的公司治理中應(yīng)該說是個重要的進步，因為企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體和細胞單位對稀缺資源具有重要的配置功能。從這個意義上看審計合謀（auditingcollusion）不過是合謀理論在公司治理中的一個典型的應(yīng)用和延伸，對審計合謀理論的關(guān)注和探討有助于我們理解財務(wù)欺詐等現(xiàn)象。近些年，國際上和國內(nèi)的證券市場一些重大欺詐案（如安然、世通、銀廣夏等）無不暴露出
4、審計合謀的存在及其危害的重大，正是在這樣的背景下審計合謀理論方興未艾。從方法論的角度看，了解并界定清晰審計合謀的概念對我們了解一個理論的來龍去脈是重要的，理應(yīng)成為我們分析問題的邏輯起點。對審計合謀的概念不少學(xué)者都有提及，但都略有區(qū)別。比較有代表性的有劉峰、郭永祥等人（2002）認為“審計合謀是指審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)與被審計單位經(jīng)營者串通起來，出具虛假審計意見的一種社會經(jīng)濟行為?！崩坠庥拢?004）認為“審計合謀就是在財務(wù)報告審計過程中，注冊會計師喪失了審計獨立性的基本要求,主動迎合被審計單位財務(wù)造假、歪曲提供
5、會計信息的需要所做出的財務(wù)報告虛偽陳述與鑒證行為?！绷昼姼摺⑿煺齽偅?004）認為'‘審計合謀是指審計師與被審計人串通一氣，采取不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖詮闹心怖默F(xiàn)象。”王善平、趙國宇（2005）認為“審計合謀意味著審計師與代理人串通起來，出具虛假的審計報告欺騙委托人?！庇嘤衩?、田娟等人（2007）認為“審計合謀是指審計師與上市公司經(jīng)營者串通起來，采取不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ?、從中謀利的一種社會經(jīng)濟現(xiàn)象?！惫軄喢罚?012）認為“審計合謀是注冊會計師和會計師事務(wù)所與被審計單位管理層之間的串謀舞弊，具有
6、很大的隱蔽性”。二、審計合謀研究的理論邏輯與視角（一）委托代理理論視角國內(nèi)外大多數(shù)的學(xué)者研究的基本思路是從兩權(quán)分離下的委托代理問題出發(fā)，進而設(shè)計對注冊會計師（會計師事務(wù)所）的激勵與監(jiān)督機制，治理的側(cè)重點是審計師。在只考慮逆向選擇的情況下，Kofman和Lawarree通過一個囚徒困境的模型證明：隨機的外聘審計師比內(nèi)部審計師更容易降低審計合謀的概概率;Dittmann考察了審計合謀可能性、懲罰力度與審計報告可靠性的關(guān)系，研究表明審計報告可靠性對前兩個因素有較強的依賴。加入逆向選擇這一因素后，Kessler發(fā)現(xiàn)
7、相比對審計師私有信息的監(jiān)督，對代理人行為的監(jiān)督對公司委托人更有利，他強調(diào)了對公司治理事前設(shè)計的有效性oPagano和Immordino重點關(guān)注了審計鑒證與審計咨詢兩種業(yè)務(wù)兼容時對審計合謀的影響。這些研究是基于美國高度發(fā)達的資本市場、高度分散的的股權(quán)結(jié)構(gòu)、較為有效地聲譽市場（包括經(jīng)理人聲譽、審計師聲譽等）及其明晰的法人治理結(jié)構(gòu)而展開的。相對來說，我國的情況與美國等國家在諸多方面還有不少差異和差距，因此也需要更加注重結(jié)合我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中制度缺陷、上市資格稀缺、公司發(fā)展特點和相關(guān)的市場發(fā)育不足等問題。國內(nèi)的許多學(xué)者
8、也是沿著這樣的思路展開分析的，但在具體分析時又明顯的不同于國外。表現(xiàn)在國外公司的治理結(jié)構(gòu)比較完善，而我國企業(yè)特別是國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還有許多缺陷。大部分學(xué)者都認為我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，主要表現(xiàn)在我國的國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)“缺位”和一股獨大現(xiàn)象的負面影響，使得聘請審計師的權(quán)力實際上不是由股東而是落到管理層手中（在我國經(jīng)理兼任董事長的現(xiàn)象也比較普遍），從而降低了對管理層的監(jiān)督。如雷光勇（199
