持有至到期的攤余成本計(jì)算.doc

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1、持有至到期的攤余成本計(jì)算持有至到期的攤余成本計(jì)算　　持有至到期的攤余成本計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，其實(shí)也是會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的演變，由單一歷史成本計(jì)量擴(kuò)展到公允價(jià)值、現(xiàn)值、攤余成本等等，這也是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展及適應(yīng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者需要所做的改變，其中攤余成本計(jì)量模式的出現(xiàn)有其特定的原因?！　⌒聹?zhǔn)則引入的金融工具其形式與作用異常復(fù)雜，不同金融工具的性質(zhì)與用途也有差異。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量要反映企業(yè)持有該工具的目的與能力，此時(shí)公允價(jià)值就無(wú)法計(jì)量所有金融工具的相關(guān)屬性。對(duì)于債務(wù)證券投資而言，因存在確定的到期日和固定的利息

2、，企業(yè)可以長(zhǎng)期持有至到期，此時(shí)企業(yè)持有的目的是準(zhǔn)備到期獲得本金和利息，再按公允價(jià)值計(jì)量就失去意義，但假如在到期日前處置，就要按公允價(jià)值計(jì)量。因此企業(yè)將持有的債務(wù)證券性投資劃分為持有至到期投資，在發(fā)行日至到期日之間，定期按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入，采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量是由持有至到期債券的兩個(gè)特點(diǎn)引起的。需要強(qiáng)調(diào)的是：“攤余成本是由初始確認(rèn)的歷史成本發(fā)展起來(lái)、彌補(bǔ)歷史成本不足的一項(xiàng)計(jì)量屬性，但不是一項(xiàng)獨(dú)立、完整的計(jì)量屬性，它并非直接來(lái)自市場(chǎng)價(jià)格，因此，初始確認(rèn)不能用攤余成本計(jì)量，攤余成本只適用于后續(xù)計(jì)量。而且在實(shí)質(zhì)

3、上，它更傾向于作為債券工具投資按公允價(jià)值的替代計(jì)量?！　≡僬剶傆喑杀镜挠?jì)算前，先來(lái)了解一下債券的折價(jià)發(fā)行和溢價(jià)發(fā)行?！　≌蹆r(jià)發(fā)行顧名思義就是債券的發(fā)行價(jià)格低于債券面值，根本原因是由于債券票面利率與市場(chǎng)利率不同導(dǎo)致的，表現(xiàn)為債券票面利率小于發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率，比如票面利率為4%，而市場(chǎng)利率為6%，此時(shí)投資者會(huì)以低于面值的金額獲取債券，但在債券發(fā)行期間或到期時(shí)實(shí)際獲得的現(xiàn)金利息會(huì)相應(yīng)減少，此時(shí)可以理解為為了彌補(bǔ)少付利息而給予投資者的補(bǔ)償。同理溢價(jià)發(fā)行表現(xiàn)為債券票面利率大于市場(chǎng)利率，此時(shí)投資者提前付出的高出債券面值的金額

4、，可以理解為彌補(bǔ)發(fā)行企業(yè)因每期多付利息而事先給予發(fā)行方的補(bǔ)償。　　無(wú)論投資者提前獲得的利息補(bǔ)償還是提前給予發(fā)行方的利息補(bǔ)償，都需要按照實(shí)際利率計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)入各期的投資收益。這里的實(shí)際利率并不一定等于市場(chǎng)利率，而是該投資債券的內(nèi)含報(bào)酬率，即使得各期現(xiàn)金利息流入和到期收回本金折現(xiàn)后等于初始投資成本時(shí)的折現(xiàn)率。而將利息分?jǐn)偟礁髌诘挠?jì)算基礎(chǔ)就是攤余成本。　　網(wǎng)上很多同行認(rèn)為攤余成本的計(jì)算是對(duì)方企業(yè)占用本金的計(jì)算，我認(rèn)為在一般情況下是成立的，但若出現(xiàn)金融資產(chǎn)的減值時(shí)，這種說(shuō)法是不成立的，其實(shí)理論上講某一期末的

5、攤余成本應(yīng)該是未來(lái)現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率折現(xiàn)后現(xiàn)值。這一點(diǎn)從持有至到期投資出現(xiàn)減值損失時(shí)可以看出來(lái)，即持有至到期投資計(jì)提減值損失后要按照未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量，此時(shí)需要調(diào)整攤余成本?！　膶W(xué)習(xí)和考試的角度出發(fā)我也更傾向于把攤余成本理解成本金或者理解為賬面價(jià)值，比如溢價(jià)發(fā)行時(shí)：溢價(jià)部分相當(dāng)于債券票面額之外增加的本金，發(fā)債企業(yè)每期多付的利息即按票面利率計(jì)算出來(lái)實(shí)際付出去的現(xiàn)金利息大于實(shí)際利率下計(jì)算的利息，看做是溢價(jià)本金的歸還，這樣在持有至到期投資存續(xù)期間攤銷(xiāo)到面值為止。同理折價(jià)發(fā)行時(shí)：折價(jià)部分相當(dāng)于債券票面額基礎(chǔ)上減掉

6、的本金，同樣的由于發(fā)債企業(yè)每期支付的現(xiàn)金利息小于實(shí)際利率計(jì)算的利息，這部分差額看做是本金的增加，成為下一期期初的攤余成本，也就是說(shuō)攤余成本在逐漸增加，直至增加到票面金額為止。　　另外攤余成本的概念還可以擴(kuò)展到分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)、分期收款銷(xiāo)售商品及融資租賃等業(yè)務(wù)的核算。例如，在分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，長(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本＝初始確認(rèn)金額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)金額－已償還的本金＋未確認(rèn)融資費(fèi)用的累計(jì)分?jǐn)傤~，分期付款信用期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~＝“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。