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1、公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)企業(yè)損益與盈余管理影響研究 摘要：公允價(jià)值計(jì)量一直是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的范圍較廣，公允價(jià)值應(yīng)用于金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等方面都會(huì)給企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況帶來(lái)很大的影響，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤(rùn)情況。針對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)損益和盈余管理產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析具有必要性。關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；損益；盈余管理中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2014）06-0167-03一、問(wèn)題的提出公允價(jià)值計(jì)量一直是學(xué)術(shù)界、會(huì)計(jì)界研究的一個(gè)熱點(diǎn)，對(duì)其內(nèi)涵的表述有多種說(shuō)法，總體
2、來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的內(nèi)涵可用“三公”來(lái)概括，既“公平、公正、公認(rèn)”。公允價(jià)值是交易雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格，隱含著一系列假定（比如完全市場(chǎng)假設(shè)）。因此，從本質(zhì)上說(shuō)，公允價(jià)值是市場(chǎng)對(duì)真實(shí)價(jià)值的“點(diǎn)估計(jì)”，是兼具相關(guān)性與可靠性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息。10公允價(jià)值計(jì)量在國(guó)際上早已跨過(guò)了“該不該用”的爭(zhēng)論階段，進(jìn)入了“如何有效應(yīng)用”的階段。美國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用較為充分，早在1953年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)APB第43號(hào)研究公告中就有體現(xiàn)。20世紀(jì)70年代到90年代，F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)寬，使用力度逐步加大，在此期間，諸多
3、學(xué)者對(duì)金融工具公允價(jià)值信息披露的價(jià)值相關(guān)性做了實(shí)證研究。例如，巴思（Barth，1994）調(diào)查了銀行投資證券的公允價(jià)值估計(jì)及以該估計(jì)為基礎(chǔ)的證券利得和損失的價(jià)值相關(guān)性。同期，學(xué)者們還就公允價(jià)值信息是否可增加金融資本監(jiān)管效率問(wèn)題進(jìn)行了探討。巴思、蘭茲曼和瓦倫（1995）在《公允價(jià)值會(huì)計(jì)：對(duì)銀行盈余波動(dòng)性、監(jiān)管成本及合同現(xiàn)金流價(jià)值的影響》一文的研究中發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值盈余比歷史成本盈余波動(dòng)大。公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響方面的研究也較多。步入新世紀(jì)，美國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的使用程度沒(méi)有削弱，而是加強(qiáng)。10中國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值可謂一波
4、三折，總體上分為三個(gè)階段：1998年公允價(jià)值的首次啟用階段，2001年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂與公允價(jià)值的全面回避階段，2006年公允價(jià)值的再次引入與全面推廣階段。再次引入公允價(jià)值是適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的需求，此次引入，并沒(méi)有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是更充分地考慮了中國(guó)的國(guó)情，并做了審慎的改進(jìn)。新準(zhǔn)則頒布后，學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的研究問(wèn)題又掀起一波狂潮。葛家澍（2007）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值進(jìn)行了研究，盧士月（2008）對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用下的盈余管理進(jìn)行了研究，楊冬梅（2009）以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)企業(yè)損益的影響
5、為主題進(jìn)行了研究，筆者擬對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)損益和盈余管理影響的問(wèn)題進(jìn)行分析。二、公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)損益的影響中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的具體運(yùn)用情況較多。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)到第33號(hào)，其中列明了在一定的條件下可以使用公允價(jià)值計(jì)量模式的有十八個(gè)方面，大致包括有：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、租賃、金融工具、石油天然氣開(kāi)采、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、非貨幣性交易。目前公允價(jià)值計(jì)量模式已逐步應(yīng)用到多個(gè)方面，尤其是對(duì)金融工具、投資性房地產(chǎn)
6、、債務(wù)重組等方面應(yīng)用較充分。（一）公允價(jià)值應(yīng)用于金融工具對(duì)企業(yè)損益的影響10公允價(jià)值應(yīng)用于金融工具對(duì)企業(yè)損益的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；其次，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其賬面余額之間的差額計(jì)入“投資收益”，同時(shí)調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；再者，可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)計(jì)入“資本公積”，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)出“資本公積”，差額計(jì)入當(dāng)期損益“
7、投資收益”?？傊?，企業(yè)在持有金融工具時(shí)，以資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)日金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整其賬面價(jià)值，調(diào)整的結(jié)果通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入當(dāng)期損益；在處置后再確認(rèn)“投資收益”，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值應(yīng)用于金融工具對(duì)企業(yè)損益的影響是十分明顯的。（二）公允價(jià)值應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)損益的影響10企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表
8、日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，調(diào)整其賬面價(jià)值，將公允價(jià)值與賬面余額的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，這也是利潤(rùn)的構(gòu)成部分。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)許企業(yè)自由選擇投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式，可能會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)出于不同的目的，而采取一些有利于自己的做法。在房地產(chǎn)市場(chǎng)火爆，價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)，企業(yè)將用于出租的建筑物或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)由成本模式計(jì)量改為公允價(jià)值模
