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1、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量混合模式探討【摘要】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式有兩種，即成本模式和公允價值模式，兩種計量模式都存在一定的缺陷。本文分析了單一計量模式的缺陷，提出了同時具有成本模式和公允價值模式特征的混合計量模式，并給出了具體的會計處理，以提高投資性房地產(chǎn)會計信息質(zhì)量?！娟P(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量單一模式混合模式投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式，即成本模式和公允價值模式。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一企業(yè)只能采用同一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。實務(wù)中，首先，由于公允價值本身取得成本高或難以可靠取得，使得大
2、部分企業(yè)仍采用成本模式，公允價值的應(yīng)用受到較大的限制。其次，同一企業(yè)被限定采用同一計量模式并沒有考慮到企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的，無論是用來賺取租金，還是為了實現(xiàn)資本增值，都是被籠統(tǒng)地規(guī)定必須采用同一種計量模式。再次，兩種計量模式本身還存在一些問題，企業(yè)無論采用哪種單一的計量模式都存在一定缺陷。一、投資性房地產(chǎn)采用單一計量模式進行后續(xù)計量存在的缺陷1.單一計量模式使得公允價值不能廣泛運用。由于公允價值本身難以可靠取得，或者即使可以可靠取得但取得成本也較高，使得大部分企業(yè)不愿意采用公允價值模式。另外，即使
3、企業(yè)大部分的投資性房地產(chǎn)的公允價值可以可靠取得而小部分不能可靠取得，企業(yè)也只能采用成本模式進行后續(xù)計量。這也致使公允價值的應(yīng)用受到較大的限制，使財務(wù)報表不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。2.單一計量模式未考慮企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。對于僅用來賺取租金的房地產(chǎn)，由于租金在租賃期內(nèi)不變，租賃期內(nèi)房地產(chǎn)公允價值的變化對企業(yè)收益其實并無多大的影響，因而此時采用成本模式進行后續(xù)計量更為恰當(dāng)。而對于用于資本增值或者兩種兼有的投資性房地產(chǎn)，以公允價值
4、進行后續(xù)計量能提供更有用的信息。但由于投資性房地產(chǎn)始終存在資產(chǎn)損耗，因此筆者認為，公允價值模式下也應(yīng)當(dāng)計提折舊。由于同一企業(yè)只能采用同一計量模式，如果企業(yè)同時具有這三種持有目的的投資性房地產(chǎn)，那么單獨采用哪一種計量模式都不合適。3.單一計量模式本身存在一定缺陷。成本模式以歷史成本為基礎(chǔ)，雖然滿足可靠性要求，但不能較好地反映資產(chǎn)當(dāng)前的價值，不能給報表使用者提供決策相關(guān)的信息。公允價值模式下也存在較多問題。首先，由于期末公允價值變動損益是計入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)價格大幅波動的情況下，企業(yè)利潤也會大幅波動。其次，公
5、允價值模式可能成為企業(yè)進行盈余操縱的手段。采用公允價值模式可以虛增企業(yè)利潤，因為公允價值變動帶來的利潤實際上是未實現(xiàn)的損益，然而采用公允價值模式就使隱性的利潤顯性化了。再次，由于不再計提折舊或攤銷，使得企業(yè)成本費用大幅降低從而使得利潤增加。二、混合計量模式的引入通過以上分析可以看出，采用成本模式或公允價值模式的單一計量模式在運用中存在一定缺陷。劉新勇（2009）提出，企業(yè)可以由單一的計量模式逐漸轉(zhuǎn)為以歷史成本為主、其他計量模式為輔的多元化選擇模式。由此可見，已有學(xué)者提出了與混合計量模式相關(guān)的概念。筆者將針對
6、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量提出混合計量模式，并給出具體的會計處理，從而彌補單一計量模式存在的缺陷。（一）混合計量模式簡介即同時具有成本模式和公允價值模式特征的計量模式。在該模式下，以“投資性房地產(chǎn)——成本”反映投資性房地產(chǎn)取得成本，從而滿足可靠性要求；以“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”反映公允價值波動（必須是高于投資性房地產(chǎn)初始成本的波動才列入此科目，否則，計提減值準(zhǔn)備），從而滿足相關(guān)性要求；以“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”反映資產(chǎn)的耗損，以“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”反映投資性房地產(chǎn)賬面價值小于可收回金額的減值
7、，已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，這樣符合謹慎性要求。凡是使用到公允價值計量屬性的，都要在附注中進行披露。在混合計量模式下，企業(yè)不僅要區(qū)分公允價值能否可靠取得，同時還要區(qū)分投資性房地產(chǎn)的持有目的。①當(dāng)公允價值不能可靠取得時，或者僅以賺取租金為目的持有投資性房地產(chǎn)時，采用混合計量模式就只涉及“投資性房地產(chǎn)——成本”等科目，不涉及“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”等科目。因為此時沒有必要核算其公允價值變動，同時也可以減少企業(yè)為取得公允價值付出的成本。②當(dāng)公允價值可以可靠取得且投資性房地產(chǎn)的持有不是僅以賺取租金為目的時
8、，不僅要反映投資性房地產(chǎn)的成本和公允價值變動，還要計提折舊和攤銷，存在減值的還要計提減值準(zhǔn)備。這樣，不僅可以使得提供的信息更加相關(guān)，而且還可以減少因公允價值波動帶來的利潤波動，更加符合謹慎性要求。（二）混合計量模式下的會計處理1.公允價值可以持續(xù)可靠取得且不是僅以賺取租金為目的。例：甲公司2010年12月取得一商品房用于資本增值，取得時支付價款2400萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為零。2011年3月31
