關(guān)于合并商譽(yù)會計(jì)處理問題的探討

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1、關(guān)于合并商譽(yù)會計(jì)處理問題的探討合并商譽(yù)指企業(yè)在合并過程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的購買成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。目前世界各國會計(jì)對商譽(yù)的定義已達(dá)成共識，但對于商譽(yù)的會計(jì)處理卻有不同的理解。為此，本文將對各國合并商譽(yù)的會計(jì)處理作一比較分析，以資借鑒。一、世界各國對合并商譽(yù)的定性１．合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可為控股公司帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價(jià)值會永久地保持下去。因此，合并商譽(yù)應(yīng)由控股公司以資本化形式列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。據(jù)調(diào)查，這種處

2、理方法在世界主要公司中約占１１％。２．合并商譽(yù)是一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占５９％。３．合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化作為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由

3、將其價(jià)值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比。因此，合并商譽(yù)應(yīng)直接在控股公司的股東權(quán)益中抵銷。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占３０％。二、合并商譽(yù)的會計(jì)處理目前對合并商譽(yù)的會計(jì)處理主要有兩種方式：１．可攤銷資產(chǎn)模式。采用此模式的國家主要有美國、加拿大、日本、英國等。如美國會計(jì)原則委員會第１６號意見書規(guī)定：“所購入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購買價(jià)格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷。”當(dāng)購買價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)按比例沖減所購

4、入的非流動性資產(chǎn)（除可上市的長期股票和債券投資外），直至沖減為零后仍有余額的，則作為遞延貸項(xiàng)在不超過４０年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找妗６鴩H會計(jì)準(zhǔn)則第２２號規(guī)定：“商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，這里存在一個(gè)允許推翻的假定，自初始確認(rèn)起，商譽(yù)的使用年限不超過２０年，如果這一假定不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷商譽(yù)，并至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失?！睂τ谪?fù)商譽(yù)，該準(zhǔn)則規(guī)定：“如果負(fù)商譽(yù)與購買企業(yè)的購買計(jì)劃中確認(rèn)并能可靠計(jì)量的預(yù)計(jì)未來損失和費(fèi)用有關(guān)，但并不代表購買日的可辨認(rèn)負(fù)債，

5、那么，這一部分負(fù)商譽(yù)應(yīng)在未來的損失和費(fèi)用得到確認(rèn)時(shí)在損益表中確認(rèn)為收益；如果負(fù)商譽(yù)與那些在購買日能夠可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的預(yù)計(jì)未來損失和費(fèi)用無關(guān)，那么，這些負(fù)商譽(yù)應(yīng)按下述方法在損益表中確認(rèn)為收益：①如果負(fù)商譽(yù)不超過所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)應(yīng)折舊或應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)方法確認(rèn)為收益；②如果負(fù)商譽(yù)的金額超過取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就應(yīng)立即確認(rèn)為收益?！保玻`活處理的模式。墨西哥、印度以及除英國以外的歐盟國家對合并商譽(yù)的處理都采取靈活的規(guī)定，既可以將合并

6、商譽(yù)資本化為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，其中瑞士還允許將合并商譽(yù)資本化為一項(xiàng)不可攤銷的資產(chǎn)。如荷蘭規(guī)定合并商譽(yù)應(yīng)在不超過５年的期限內(nèi)攤銷，若有足夠理由說明商譽(yù)可合理地分?jǐn)傊凛^長期限，可以按超過５年的期限攤銷，但不得超過１０年。德國的做法別具一格，允許企業(yè)合并可采用賬面價(jià)值法或重估法。所謂賬面價(jià)值法合并，就是子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司投資的賬面價(jià)值（投資成本）相比較，產(chǎn)生的差額先在有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及其市場價(jià)值范圍內(nèi)增加或減少，將剩余的借方差額確認(rèn)為商譽(yù)。至于重估價(jià)值法，是指子

7、公司重估凈資產(chǎn)不能超過其投資成本。這兩種方法均不產(chǎn)生貸方差額。德國要求企業(yè)對合并引起的借方差額應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)加以反映。三、我國合并商譽(yù)的會計(jì)處理我國《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）指出：“母公司對子公司權(quán)益性資產(chǎn)投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以‘合并價(jià)差’項(xiàng)目在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映?！贝颂幍摹昂喜r(jià)差”在美國被稱為“未攤銷差價(jià)”，其一般做法是按其具體組成分解到各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債（屬于資產(chǎn)升值部分的，分解到各項(xiàng)具

8、體升值資產(chǎn)上，使這些資產(chǎn)按公允價(jià)值列示；屬于商譽(yù)部分的則作為商譽(yù)單獨(dú)列示），合并資產(chǎn)負(fù)債表中不出現(xiàn)“未攤銷差價(jià)”項(xiàng)目。值得一提的是，我國的合并報(bào)表上所反映的合并價(jià)差的性質(zhì)較美國的“未攤銷差價(jià)”來得復(fù)雜。它不僅包括前述母公司對子公司的投資額與其占子公司所有者權(quán)益的份額之間的差額（含未單獨(dú)列示的商譽(yù)），還包括長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷發(fā)生的差額。而且由于《暫行規(guī)定》未要求對合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，這意味著合并價(jià)差（含未單獨(dú)列示