論環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)和核算原則

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1、論環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)和核算原則上海會(huì)計(jì)2001.9論環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)和核算原則劉永祥近些年來，隨著環(huán)境問題的突出，環(huán)境會(huì)計(jì)研究也空前繁榮。和其他理論研究一樣，環(huán)境會(huì)計(jì)研究首先必須明確其假設(shè)和核算原則等基本理論問題。只有這樣，才能恰當(dāng)指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。本文對(duì)此做些粗淺的探討。一、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)環(huán)境與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系所作出的合理推斷，是環(huán)境會(huì)計(jì)核算賴以進(jìn)行的前提條件。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行過有益的探討，歸納起來主要有三種提法：一是概括為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、多重計(jì)量、可持續(xù)發(fā)展等五項(xiàng)（徐跡，1998）；二是概括為會(huì)計(jì)主體

2、、受托責(zé)任、環(huán)境價(jià)值、多元計(jì)量等四項(xiàng)（孟凡利，1999）；三是概括為會(huì)計(jì)主體、可持續(xù)發(fā)展、貨幣計(jì)量等三項(xiàng)（肖維平，1999）。筆者認(rèn)為：第一，環(huán)境會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)研究的重要內(nèi)容，必須具備會(huì)計(jì)的基本特性，因而撇開會(huì)計(jì)理論中現(xiàn)有的四項(xiàng)假設(shè)而另辟蹊徑是不足取的。第二，會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性和固有功能決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計(jì)量的環(huán)境活動(dòng)，不宜人為擴(kuò)大。據(jù)此認(rèn)識(shí)，將環(huán)境價(jià)值、可持續(xù)發(fā)展等作為環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)似有不妥，因?yàn)榄h(huán)境泛指“與人類生存和發(fā)展相關(guān)聯(lián)的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體”（《中華人民共

3、和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》）。按照馬克思的價(jià)值理論，不少環(huán)境資源雖有使用價(jià)值，但沒有交換形成的價(jià)值和價(jià)格，因而環(huán)境價(jià)值假設(shè)在理論上難以成立，在實(shí)務(wù)上也缺乏可操作性。至于可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，主張者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在自然資源不枯竭、生態(tài)環(huán)境不降低的基礎(chǔ)上，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷持續(xù)發(fā)展為目的；如果自然資源開發(fā)過量、生態(tài)資源降低加劇，會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能會(huì)被迫停止。一般地說，可持續(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境資源可持續(xù)發(fā)展三個(gè)方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。如此廣泛和深刻的內(nèi)容及要求，顯然難以要求環(huán)境會(huì)計(jì)作出全面的反映。綜合以上方面，筆者

4、認(rèn)為，從環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)和特定研究對(duì)象出發(fā)，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持現(xiàn)有四項(xiàng)基本假設(shè)基礎(chǔ)之上，拓展會(huì)計(jì)主體和貨幣計(jì)量假設(shè)的外延。理由如下：（l）會(huì)計(jì)主體假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)核算空間范圍的界定，每一會(huì)計(jì)主體在從事自身活動(dòng)的同時(shí)，不僅要與其他主體發(fā)生一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，還可能對(duì)其他主體或社會(huì)的其他方面產(chǎn)生影響，環(huán)境會(huì)計(jì)尤其如此?，F(xiàn)實(shí)生活中環(huán)境污染雖已成為有目共睹的事實(shí)，但由于它難以通過交易價(jià)格確切反映，使得現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系對(duì)此無法反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對(duì)特定主體環(huán)境信息的需求。因而環(huán)境會(huì)計(jì)中的主體假設(shè)不僅要求會(huì)計(jì)主體報(bào)告其自身的經(jīng)濟(jì)

5、性，還應(yīng)將其承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和自身行為所導(dǎo)致的外部不經(jīng)濟(jì)等信息包括在內(nèi)。只有這樣，才不會(huì)脫離環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。（2）對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的拓展是指環(huán)境會(huì)計(jì)核算除采用貨幣單位外，還可同時(shí)采用多種計(jì)量屬性。這是由環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特殊性決定的。在環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容中，有很大一部分具有計(jì)量上的模糊性特征，若采用單一貨幣單位，難以客觀地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境責(zé)任。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用定量與定性相結(jié)合，以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)兼用實(shí)物單位，甚至文字說明等多種計(jì)量屬性，以全面揭示會(huì)計(jì)主體的環(huán)境信息。二、環(huán)境會(huì)計(jì)要素與核算原則環(huán)境會(huì)計(jì)要素主要有兩種觀點(diǎn)

6、：一是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境收入和環(huán)境利潤(rùn)（蔣堯明，2000）；二是認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費(fèi)用構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)要素（徐漸，1998）。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容的基本分類項(xiàng)目，應(yīng)由信息使用者的需求來決定。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會(huì)議對(duì)微觀環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的要求主要有三：一是企業(yè)為減少和防治污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用；二是因污染而發(fā)生的費(fèi)用損失，如環(huán)境損失賠償費(fèi)、向國(guó)家交納的排污費(fèi)及治理費(fèi)、違反環(huán)保規(guī)定支付的罰款等；三是因污染而發(fā)生的社會(huì)成本。

7、從環(huán)境信息披露的這些要求看，目前的企業(yè)會(huì)計(jì)要素已能涵蓋信息使用者的環(huán)境信息需求，沒有必要再建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立要素。但為了全面、恰當(dāng)?shù)胤从抄h(huán)境信息，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素的外延進(jìn)行必要的補(bǔ)充。如費(fèi)用要素，不僅要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的直接耗費(fèi)，而且要包括因環(huán)境問題所消耗資源的價(jià)值確認(rèn)，以及因此發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出等。問題的關(guān)鍵不是另立新的要素，而是科學(xué)地確定原會(huì)計(jì)要素如何概括環(huán)境因素在內(nèi)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。再說，會(huì)計(jì)要素是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架，環(huán)境會(huì)計(jì)信息無論是表內(nèi)揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對(duì)企業(yè)報(bào)表基本信息的必要補(bǔ)充。如另

8、按特定內(nèi)容設(shè)置獨(dú)立要素，將會(huì)弱化會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)有的作用，造成核算體系上的混亂。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本原則，筆者認(rèn)為，除必須遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般原則外，由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項(xiàng)：一是社會(huì)性原則。環(huán)境會(huì)計(jì)的重要目的是要揭示企業(yè)所承