會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中“錯(cuò)位思考”例析

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1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中“錯(cuò)位思考”例析我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，前者在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，而后者主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。但是筆者在實(shí)際工作中越來越深刻體會(huì)到，很多問題從相對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準(zhǔn)則的原則和精神來處理，即需要“錯(cuò)位思考”。本文以工作中遇到的幾個(gè)案例來說明這種“錯(cuò)位思考”的必要性和方法，供廣大同行批評(píng)指正?！　∫?、關(guān)于建造合同　　案例一：A公司是一家工程技術(shù)服務(wù)公司，簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計(jì)為完成

2、合同尚需發(fā)生成本42萬元，已結(jié)算的合同價(jià)款為59萬元。該公司的會(huì)計(jì)政策是按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度。合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)?！　〉谝荒旰贤旯みM(jìn)度＝63÷（63＋42）×100%＝60%　　第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60%＝1OO×60%＝60（萬元）　　第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝預(yù)計(jì)總成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（萬元）　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝收入－費(fèi)用＝60－63＝－3（萬元）　　第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（萬元）　　其賬務(wù)處理如下：　　借：工程施工——合同成本63萬元；　　貸：原材料等

3、63萬元?！　〗瑁恒y行存款59萬元；　　貸：工程結(jié)算59萬元?！　〗瑁褐鳡I業(yè)務(wù)成本65萬元；　　貸：主營業(yè)務(wù)收入60萬元，　　工程施工——合同毛利3萬元。　　借：資產(chǎn)減值損失2萬元；　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元?！　栴}的提出：“工程施工——合同成本”科目借方發(fā)生額63萬元、“工程施工——合同毛利”科目貸方發(fā)生額3萬元、“工程結(jié)算”科目貸方發(fā)生額59萬元和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方發(fā)生額2萬元應(yīng)如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列示？　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）規(guī)定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程結(jié)算”三者借貸相抵后，若科目余額在

4、借方，則在“存貨”項(xiàng)目下列示；若科目余額在貸方，則在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示。　　正位思考：按照《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，前三項(xiàng)的科目余額是借方1萬元，應(yīng)在“存貨”項(xiàng)目下列示，和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元抵銷后，變成貸方1萬元，在“存貨”項(xiàng)目下以紅字列示，或者在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示?！　″e(cuò)位思考：在“存貨”項(xiàng)目下以紅字列示和在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬元應(yīng)該在“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下列示，理由如下：　　究其根源，貸方的1萬元是由于把未來的合同損失拿到當(dāng)期確認(rèn)而造成的，實(shí)質(zhì)上這是一個(gè)虧損合同，因此應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡稱《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》）的

5、相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！　　痘蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則》規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，筆者認(rèn)為，預(yù)計(jì)的合同損失2萬元中，應(yīng)該將1萬元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，另外1萬元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，最終在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為預(yù)計(jì)負(fù)債1萬元?！　《㈥P(guān)于少數(shù)股權(quán)收購　　案例二：B公司持有C公司80%的股權(quán)，性質(zhì)上屬于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持續(xù)低迷，為增強(qiáng)投資者信心、穩(wěn)定股價(jià)和維護(hù)資本市場，國家有關(guān)部門號(hào)召大股東收購股票，于是B公司從小股東手里又收購2%的股權(quán)，這部分股權(quán)不屬于法人股，可

6、以自由流通，公司持有這部分股權(quán)的意圖不甚明確，根據(jù)資本市場的反應(yīng)，有可能拋售，也有可能繼續(xù)增持?！　栴}的提出：購人的2%股權(quán)如何核算？　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求把金融資產(chǎn)分為四類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)?！　≌凰伎迹?%的股權(quán)不能對(duì)企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影響，且存在活躍市場，所以適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》。根據(jù)金融工具的分類原則，股權(quán)投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。顯然股權(quán)投資持有的意圖不是為了短期獲利

7、，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應(yīng)該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積?！　″e(cuò)位思考：單獨(dú)來看，2%的股權(quán)不能構(gòu)成控制、共同控制或重大影響，但是整體來看，2%的股權(quán)和80%的股權(quán)作為一個(gè)整體，則能構(gòu)成控制，應(yīng)該適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）。2%的股權(quán)在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，至少存在兩個(gè)問題：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)導(dǎo)致2%的股權(quán)部分應(yīng)享有的凈資產(chǎn)在“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目下列示，而實(shí)際上這是由大股東享有