中國遺產(chǎn)稅立法問題研究(a)

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1、中國遺產(chǎn)稅立法問題研究(A)改革開放20年來，我國國民經(jīng)濟有了長足的發(fā)展，經(jīng)濟實力不斷增強，社會財富積累日益增加，同時我國也從一個收入比較均等的國家轉(zhuǎn)變成為一個收入差距較大的國家。加強對高收入者的稅收調(diào)節(jié)，緩解社會收入分配不公的矛盾，成為目前稅收工作和稅法研究的重點之一。而遺產(chǎn)稅，作為調(diào)節(jié)收入分配差距，尤其是調(diào)節(jié)過高收入和不合理的隱性收入的有效稅收措施，已被提上我國的立法日程。本文擬對遺產(chǎn)稅的相關問題做一探討。一、遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇，關系到遺產(chǎn)稅納稅人的確定，扣除項目和稅率形式的設計等諸多具體課稅要素的規(guī)定，是課稅要素設計的基礎。遺產(chǎn)稅稅制如

2、何選擇？贈與稅是否同時開征？如果同時開征，贈與稅與遺產(chǎn)稅如何配合、協(xié)調(diào)？這些有關稅制模式的問題，也是學者較為關注的問題之一。本文在分析、比較各國遺產(chǎn)稅和贈與稅制的基礎上，主張我國遺產(chǎn)稅應突出效率，兼顧公平，實行總遺產(chǎn)稅制以及贈與稅并入遺產(chǎn)稅合并征收的模式。（一）遺產(chǎn)稅稅制模式比較1.遺產(chǎn)稅稅制模式的類型第一，總遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制是對遺產(chǎn)總額課稅的稅制，即以被繼承人死亡后遺留下的財產(chǎn)總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人等為納稅義務人進行課征的一種稅制模式。美國、英國、新加坡及我國的香港和臺灣等國家和地區(qū)采用這一模式。總遺產(chǎn)稅制的特點是：（1）遺產(chǎn)處理程序是“先

3、稅后分”，即先對遺產(chǎn)課稅，然后進行遺產(chǎn)分配；（2）此種模式的納稅人只有一個，“理論上是以死者為納稅義務人”，實踐中一般規(guī)定為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人；（3）稅率的規(guī)定不以被繼承人和繼承人之間的親疏關系區(qū)分，一般為超額累進稅率。第二，分遺產(chǎn)稅制。又稱為繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅的稅制。即在被繼承人死亡之后，先將其遺產(chǎn)分給各繼承人，以各繼承人分得的遺產(chǎn)為課稅對象，以各遺產(chǎn)繼承人為納稅人進行課征的遺產(chǎn)稅模式。日本、法國、德國、瑞典、韓國等國家采用這一模式。其特點是：（1）遺產(chǎn)處理程序是“先分后稅”；（2）納稅人是各遺產(chǎn)繼承人；（3）在稅率規(guī)定上考慮了

4、被繼承人與繼承人之間的關系親疏程度，將納稅人分為幾類，分別適用不同的稅率。凡繼承人為直系親屬的，稅率較輕，凡繼承人為非直系親屬的，稅率較重。以德國為例：配偶之間、子女之間繼承遺產(chǎn)，稅率為3%-35%，孫子女、重孫子女、父母、祖父母之間，稅率為6%-50%，兄弟姐妹之間，稅率為11%-65%，其他人之間繼承遺產(chǎn)的，稅率為20%-70%。[1]第三，混合遺產(chǎn)稅制。又稱總分稅制，這一模式將總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅結合起來，先對被繼承人死亡后的總遺產(chǎn)征收一次總遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)分配后，對各繼承人所分得的遺產(chǎn)在達到一定的數(shù)

5、額時再課征一次分遺產(chǎn)稅。意大利、菲律賓、伊朗等國采用此稅制模式?；旌线z產(chǎn)稅制的最大特點是遺產(chǎn)處理的程序--“先稅后分再稅”。2.遺產(chǎn)稅和贈與稅的配合在各國遺產(chǎn)稅體系中，一般均以遺產(chǎn)稅為主，贈與稅為輔。兩稅在如何對生前贈與財產(chǎn)進行課稅和稅率的高低協(xié)調(diào)兩方面，大體排列組合成三種模式：第一，不單設贈與稅，合并征收。將被繼承人死亡之前一定年限（稱死亡預謀年限）內(nèi)贈與的財產(chǎn)的部分或者全部歸入遺產(chǎn)額中課征遺產(chǎn)稅。這種模式不存在兩稅稅率的相互配合問題，只需要規(guī)定一種稅率，即遺產(chǎn)稅稅率。一些采用總遺產(chǎn)稅制的國家選擇了這一模式。第二，單獨設置遺產(chǎn)稅和贈與稅，并行征收。即對財產(chǎn)所有人

6、死亡后的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅，而對其生前贈與的財產(chǎn)按年課征贈與稅。由于這種方式對防止財產(chǎn)所有人生前大量轉(zhuǎn)移財產(chǎn)而逃避稅收具有一定的作用，較好地體現(xiàn)了贈與稅補充遺產(chǎn)稅的作用，因此，為大多數(shù)國家所采用。在這種模式下，兩稅的稅率設計有兩種情況：遺產(chǎn)稅稅率高于贈與稅稅率或者遺產(chǎn)稅稅率低于贈與稅稅率。以日本為例，應納稅遺產(chǎn)額在70,000,001-100,000,000日元之間的，遺產(chǎn)稅稅率為45%，贈與稅稅率卻高達70%。[2]第三，分別設置贈與稅與遺產(chǎn)稅，交叉合并征收。這種方式將財產(chǎn)所有人生前贈與財產(chǎn)按年或按次課征贈與稅，在財產(chǎn)所有人死亡后又將生前贈與財產(chǎn)總額

7、并入遺產(chǎn)總額計征遺產(chǎn)稅，原已繳納的贈與稅稅額可以從遺產(chǎn)稅稅額中抵免，一般遺產(chǎn)稅稅率高于贈與稅稅率，或者只設一個稅率。這種模式只有少數(shù)國家采用。（二）我國遺產(chǎn)稅稅制模式選擇對于遺產(chǎn)稅的稅制模式，大多數(shù)學者建議，選擇總遺產(chǎn)稅制。也有學者主張分遺產(chǎn)稅制更好。[3]筆者贊成第一種觀點，在現(xiàn)階段我國實行總遺產(chǎn)稅制為宜，但在進行立法設計時，沒有必要局限于此，同時也可以借鑒分遺產(chǎn)稅制的一些較好的成熟的做法。比如在扣除的設計中，可以適當照顧到繼承人的不同情況，區(qū)別對待。切實可行、并行之有效地達到開征遺產(chǎn)稅的目的，才是我國遺產(chǎn)稅立法設計時所追求的首要目標。在遺產(chǎn)稅的三種模式中，混合

8、遺產(chǎn)稅制最