中國(guó)遺產(chǎn)稅立法問(wèn)題研究(B).doc

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1、中國(guó)遺產(chǎn)稅立法問(wèn)題研究(B)二、遺產(chǎn)稅課稅要素探討稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實(shí)體法要素和程序法要素，實(shí)體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)和稅率等。這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰(shuí)納稅、對(duì)什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本問(wèn)題，構(gòu)成了稅收法律制度的基本框架。一個(gè)切實(shí)可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達(dá)到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問(wèn)題是遺產(chǎn)稅法研究中的重點(diǎn)

2、，同時(shí)也是難點(diǎn)。這些問(wèn)題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問(wèn)題。（2）如何確定征稅客體范圍。哪些遺產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點(diǎn)。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個(gè)具體的免征額數(shù)值，而支持這個(gè)數(shù)值的理由卻幾乎沒(méi)有涉及到，也就是說(shuō)，我們不知道這個(gè)免征額的數(shù)值是怎么來(lái)的，為什么是這么一個(gè)具體的數(shù)值。而個(gè)別涉及的，也只是泛泛而談，沒(méi)有實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問(wèn)題。另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問(wèn)題也需要

3、明確，尤其是贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)的排列順序問(wèn)題。針對(duì)遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點(diǎn)和不足，筆者根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，借鑒國(guó)外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問(wèn)題：（1）認(rèn)為在表述征稅客體范圍時(shí)，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計(jì)入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項(xiàng)目，并闡述了理由；（3）總結(jié)了確定免征額的原則，并依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時(shí)也給出了確定稅率的原則，并提出了一個(gè)較為合理的稅率表方案?？傊?，本部分試圖在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、

4、免征額和稅率等具體課稅要素問(wèn)題上給出一個(gè)明確而合理的方案。（一）納稅主體由于遺產(chǎn)稅是國(guó)際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國(guó)遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來(lái)源地進(jìn)一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅來(lái)源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)所在地為來(lái)源地，由該來(lái)源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)”。[1]因此建議規(guī)定，對(duì)中華人民共和國(guó)公民死亡時(shí)在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對(duì)在中華人民共和國(guó)

5、境內(nèi)的外國(guó)人（包括無(wú)國(guó)籍人）死亡時(shí)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅的納稅人并不限于自然人，法人和非法人組織也可以成為納稅人。依照我國(guó)《繼承法》規(guī)定，在繼承法律關(guān)系中，繼承人僅限于公民、法人及其他社會(huì)組織，國(guó)家不能成為繼承人。但在遺贈(zèng)法律關(guān)系中，接受遺贈(zèng)的可以是法定繼承人以外的公民，也可以是國(guó)家、法人和非法人組織。在贈(zèng)與法律關(guān)系中，受贈(zèng)人除自然人之外，也包括法人和非法人組織。15在實(shí)行總遺產(chǎn)稅制以及遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅合并征收的模式下，理論上，納稅人為財(cái)產(chǎn)所有人，也就是被繼承人、遺贈(zèng)人或者贈(zèng)與人。但實(shí)際上，繼承發(fā)生

6、時(shí)，被繼承人已死亡，喪失了民事權(quán)利能力和民事行為能力。因此，遺產(chǎn)稅的實(shí)際納稅人依次確定為：遺囑執(zhí)行人；繼承人、受遺贈(zèng)人；受贈(zèng)人。但是為了方便征納，將被繼承人的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)分為兩部分：一是死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)即遺產(chǎn)，二是生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)。對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)，如果有遺囑執(zhí)行人的，遺囑執(zhí)行人為納稅人；如果沒(méi)有遺囑執(zhí)行人的，依次在繼承人、受遺贈(zèng)人，包括接受遺產(chǎn)的法人及非法人組織中，指定一個(gè)為遺囑執(zhí)行人。對(duì)于被繼承人死亡預(yù)謀年限5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，按贈(zèng)與時(shí)間的先后次序，依次累加到應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納稅額，受贈(zèng)人為納稅人。具體分析如下:1.

7、遺囑執(zhí)行人有遺囑執(zhí)行人的，遺產(chǎn)稅的納稅人為遺囑執(zhí)行人。遺囑執(zhí)行人是有權(quán)執(zhí)行遺囑的人?！独^承法》第16條規(guī)定，遺囑人可以在遺囑中指定遺囑執(zhí)行人。遺囑執(zhí)行人既可以是法定繼承人，也可以是法定繼承人以外的人。法人和非法人組織能否作為遺囑執(zhí)行人，《繼承法》沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，但根據(jù)我國(guó)司法實(shí)踐是允許的?！皼](méi)有在遺囑中指定遺囑執(zhí)行人的，也沒(méi)有法定的繼承人能執(zhí)行遺囑，由遺囑人生前所在單位或者繼承開(kāi)始地點(diǎn)的基層組織為遺囑執(zhí)行人”。[2]2.繼承人和受遺贈(zèng)人無(wú)遺囑執(zhí)行人的，在繼承人、受遺贈(zèng)人之中確定遺囑執(zhí)行人。其依據(jù)是：（1）根據(jù)我國(guó)司法實(shí)踐

8、，“在遺囑繼承中，如果遺囑人未指定遺囑執(zhí)行人或者指定的遺囑執(zhí)行人不能執(zhí)行遺囑的，遺囑人的法定繼承人為遺囑執(zhí)行人?！盵3]（2）在法定繼承中，處理遺產(chǎn)的人往往是繼承人或者受遺贈(zèng)人。因此，在繼承人或者受遺贈(zèng)人中確定遺產(chǎn)稅納稅人還是比較方便、合理的。3.依法接受遺產(chǎn)的組織《繼承法》第三十二條規(guī)定，無(wú)人繼承又無(wú)受遺贈(zèng)人的遺產(chǎn)，歸國(guó)家所有；