關于審計的若干理論思考

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1、關于審計的若干理論思考在我國的審計實踐中，確實存在很多需要探討的：（1）審計是否是一種最有效率的監(jiān)視形式；（2）怎樣才能保證審計達到最佳監(jiān)視效率；（3）怎樣才能建立有效的審計監(jiān)視體系；（4）如何保證審計監(jiān)視體系的有效分工和有效協(xié)調(diào)。這些題目都是涉及審計全局性的題目，如何從上認清和解決這些題目確實是審計理論和實踐確當務之急?！　∫?、監(jiān)視與制衡，訂者更為有效？　　在現(xiàn)實生活中，經(jīng)常會產(chǎn)生監(jiān)視與制衡的兩種不同約束形式，對兩者的內(nèi)涵和外延的確定可以通過以下實例來說明。從前，英國政府關押了很多犯人，這些犯人不僅對有罪，而且為了看管犯人，政府還必須支付

2、龐大的用度。為此，政府決定將這些犯人放逐到未開墾的新大陸。為了把犯人送到新大陸，政府必須事先向私人的船只支付運輸用度。在運送犯人的過程中，船主為了節(jié)約用度，經(jīng)常使犯人處于饑餓狀態(tài)，使不少犯人被餓死，甚至將犯人扔進大海淹死。結果，運送到對岸的犯人所剩無幾，這就使得政府開墾新大陸并獲得稅收的目標無法實現(xiàn)，卻又支付相當大的用度。為了解決這一題目，可以采取兩種方式：第一，英國政府派遣公務員跟隨船只進行監(jiān)視，盡管公務員開始可能也是十分理性的履行監(jiān)視職責，保證犯人的生命安全，強制船主必須支付有關用度。但是，隨著時間的推移，船主可以以各種手段來賄賂監(jiān)視職

3、員，久而久之，公務員和船主就會同流合污，在這里，這種監(jiān)視必然失靈。對犯人的不公正待遇將會變本加厲；第二，英國政府明知自身的目標是將犯人運到新大陸，因此只有當船主實現(xiàn)了這一目標時，才可以獲得相應的收進，也就是有關運送犯人的用度必須在事后支付。這種支付首先是按量論價，有多少犯人到達新大陸就付多少錢，其次是按質(zhì)論價，被運送的犯人的身體質(zhì)量越好（比如增加了體重），付的錢也就越多。結果是，船主為了得到更多的收進，不得不保證犯人的生命安全，而且必須使犯人活得更具有質(zhì)量。船主要想獲得更多的收益，必然要降低本錢，在第一中情形下，他是通過陷害犯人來節(jié)約本錢，

4、在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收進，當然也就無所謂節(jié)約本錢。他要節(jié)約本錢，而又必須將犯人在較好的狀況下投遞新大陸，就必須通過創(chuàng)新來進步運送的效率，比如選擇好的天氣和最近的航道航行，或者沿途通過捕魚節(jié)省飲食本錢，如此等等都意味著經(jīng)濟效率的進步，可謂一箭雙雕。當然，英國政府選擇了第二種方式。我們把第一種方式稱作為監(jiān)視的方式，第二種方式稱作為制衡的方式。在第一種方式中，是公務員監(jiān)視船主，由此產(chǎn)生了誰來監(jiān)視公務員的間題。在第二種方式中，政府與船主之間是一種等價交換關系，這種關系的本質(zhì)是交易雙方的一種權利義務關系。當然，這種關系就表現(xiàn)為主種相互

5、的制約性，這就稱之為制衡，它表現(xiàn)為當一方不能履約時必然受到另一方的制約。　　從理論上說，監(jiān)視是依靠權力層次來建立的，只有高層權力者和享有更多權力的人才可以監(jiān)視底層權力者和享有較少權力的人。但是，終極的題目仍然是，誰來監(jiān)視最高權力者或享有最高權力的人？實際上，只有三種可能：（1）最高權力者受不到約束而又不理性，整個監(jiān)視體系必然失靈；（2）最高權力者非常理性，從而監(jiān)視有效。但最高權力者非常理性之假設可能是相對偶然之情形，或者不穩(wěn)定之情形，假如這樣，又何以保證監(jiān)視體系的有效性；（3）最高權力者要對監(jiān)視的后果承擔責任，從基于兩權分離而產(chǎn)生的經(jīng)濟監(jiān)視

6、來看，所謂監(jiān)視者應當承擔的責任應該是經(jīng)濟責任才更為有效，這又可以分為以下情形：其一，監(jiān)視者就是所有者。一旦他將財產(chǎn)交給經(jīng)營者經(jīng)營，就產(chǎn)生了兩個不同的權力層次，所有者監(jiān)視經(jīng)營者?；谪敭a(chǎn)是所有者的財產(chǎn)，假如監(jiān)視失效，所有者必須承擔所有財產(chǎn)損失。其二，監(jiān)視者是受托者。在兩權分離的場合，所有者不僅將經(jīng)營權交給經(jīng)營者，而且由于監(jiān)視的專業(yè)化，不得不將監(jiān)視權交給審計組織，這就是所謂受托監(jiān)視，審計組織就是受托者。在受托監(jiān)視的場合，我們很難設想，有所有者對審計組織進行強有力的再監(jiān)視，由于無論如何所有者的監(jiān)視能力是不敵審計專業(yè)人士的，而使這種監(jiān)視無法達到預期

7、的目標。在國家所有的場合，由于國家所有者本身不能直接行權，而不得不采取委托行權的方式，殊途同回。兩種所有人的條件下，都采取了委托監(jiān)視的方式，也都很難直接往監(jiān)視受托監(jiān)視者。假如假設再委派更優(yōu)秀的監(jiān)視者進行再監(jiān)視，必然陷進監(jiān)視的邏輯怪圈：誰來監(jiān)視再監(jiān)視者。所以解決題目的最好的選擇不是從監(jiān)視的角度出發(fā)，而是從制衡的角度出發(fā)。就是讓委托受托當事人雙方各自對對方承擔義務，把所有者對審計人的監(jiān)視關系轉(zhuǎn)化為等價交換的權力義務關系。這種關系的本質(zhì)就是假如審計人不能有效地監(jiān)視，必須承擔所有者所遭受損失的全部賠償責任。但是，比之于有人所有者親身進行的監(jiān)視來說，

8、這種監(jiān)視的內(nèi)在沖動仍有不及之處：一是所有者的出資是事前支付的，審計人的賠償是事后發(fā)生的，審計人能否終極賠償并不具有事前確定性，而所有者的損失只要發(fā)生就必然使他事先投進的資本喪失，