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1、國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資及涉稅籌劃淺析近年來,一些國有企業(yè)集團(tuán)公司為提高集團(tuán)內(nèi)子公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力,經(jīng)常會(huì)以資產(chǎn)重組方式將集團(tuán)內(nèi)其他子公司的不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)等資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)至該子公司。需要注意的是,資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并不是完全“免費(fèi)”的,企業(yè)必須考量稅收成本,做好無償劃轉(zhuǎn)行為的籌劃才能達(dá)到節(jié)稅目的。本文中筆者將對(duì)國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資方式及相關(guān)涉稅問題進(jìn)行分析。一、國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)政策背景2005年8月,為規(guī)范企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為,保障企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)有序流動(dòng),防止國有資產(chǎn)流失,國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào))。2009年2月
2、16日,為進(jìn)一步規(guī)范中央企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為,國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào))。根據(jù)上述文件,目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)主要限于國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有一人有限責(zé)任公司。二、無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資可行性假設(shè)集團(tuán)公司將全資子公司A的不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給全資子公司B,并希望B公司能夠以劃入的不動(dòng)產(chǎn)增加注冊(cè)資本,有以下兩種操作方式:(一)按照股東投入方式增資根據(jù)《公司法》及《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》,股東可以用貨幣出資,也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。按股東投入方式,不動(dòng)產(chǎn)原在A公司名下,要完成
3、母公司對(duì)B公司增資,要經(jīng)過兩個(gè)步驟:步驟一:先辦理A公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)B公司增資的手續(xù),不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更為B公司所有。此時(shí),B公司的股東變?yōu)閮蓚€(gè),集團(tuán)母公司和A公司。步驟二:將A公司所持B公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給集團(tuán)母公司,將B公司變更為集團(tuán)母公司的一人有限公司。需要注意的是,按照《公司法》第二十七條,“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十”。此時(shí)要關(guān)注集團(tuán)母公司對(duì)B公司原貨幣出資金額,若小于增資后注冊(cè)資本的百分之三十,還需搭配貨幣出資;若不想搭配貨幣出資,可以考慮同時(shí)將B公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本,以滿足貨幣出資額比例的要求。(二)按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本方式增資根據(jù)《
4、公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》,企業(yè)可以用資本公積、盈余公積和未分配利潤等轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。按資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本方式,要完成母公司對(duì)B公司增資,要經(jīng)過兩個(gè)步驟:步驟一:母公司將不動(dòng)產(chǎn)直接由A公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司,A公司作為資本公積減少,B公司作為資本公積增加。步驟二:B公司將無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本,完成集團(tuán)母公司對(duì)B公司注冊(cè)資本的增加。需要注意的是,按照《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第十九條,“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的,應(yīng)當(dāng)說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整情況、留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五”。此時(shí)要關(guān)
5、注B公司資本公積留存的下限,不能全部轉(zhuǎn)增資本;同時(shí),若貨幣資金出資比例不滿足要求,也需要搭配貨幣出資或?qū)公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。三、兩種增資方式下涉稅情況以上兩種增資方式雖結(jié)果相同,但經(jīng)濟(jì)行為和實(shí)現(xiàn)路徑各異,適用的稅收法規(guī)也不盡相同。假設(shè)無償劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值5000萬元,公允價(jià)值2億元,兩種增資方式下涉及的各項(xiàng)稅賦分析如下:(一)按照股東投入方式增資步驟一:A公司以不動(dòng)產(chǎn)向B公司增資,涉及的稅種有:1.營業(yè)稅:根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅〔2002〕191號(hào))規(guī)定,以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為
6、,不征收營業(yè)稅。因此,A公司向B公司投資無需繳納營業(yè)稅。2.企業(yè)所得稅:根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號(hào))的規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此,A公司不動(dòng)產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的部分應(yīng)根據(jù)以上規(guī)定繳納所得稅=(2億元-0.5億元)*25%=3750萬元,由A公司繳納。3.契稅:根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》〔財(cái)法字〔1997〕052號(hào)〕規(guī)定,土地、房屋權(quán)屬以作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)
7、移的,視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕175號(hào))及國稅函〔2006〕844號(hào)的規(guī)定,企業(yè)改制重組過程中,同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),不征收契稅。因此,A公司向B公司投資免征契稅。4.土地增值稅:根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字