信托財產(chǎn)課稅問題探析論文

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1、信托財產(chǎn)課稅問題探析論文..信托本是英美法固有的財產(chǎn)制度，與民法法系在財產(chǎn)制度上存有根本差異（注：一般而言，民法法系國家基于所有權一元觀念（同一物上所有權不可分割）而否認同一物上物權的復制與分割，基于物權法定主義與登記主義而否認收益權作為物權存在，雖然承認受托人的所有權人地位，但否認受益人對信托財產(chǎn)的權利，即否認信托財產(chǎn)的獨立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國家..，均需法定信托財產(chǎn)的獨立性，以達致英美法賦予受托人衡平法上的所有權的實質(zhì)效果。），因此，民法法系國家在引入信托制度時必然面對如何調(diào)整其已有的財產(chǎn)管理制度以適應信托法運行要求的問題。我國信托法雖已

2、于2001年10月1日開始施行，但由于我國法律制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運行尚需對相關財產(chǎn)管理制度有所調(diào)整。由于信托的運行與稅收課征關系密切，因此與信托相關配套之稅法修正成為此種調(diào)整中的重要一環(huán)。信托的運行與信托財產(chǎn)課稅問題息息相關，這主要表現(xiàn)在兩方面：一方面信托的運行必涉及信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理及信托收益的交付等問題，因而必會產(chǎn)生信托財產(chǎn)課稅與否以及如何課稅的問題；另一方面信托財產(chǎn)課稅問題如在相關稅法上欠缺適當、明確規(guī)范，又必會影響信托的運行。例如，信托成立時，委托人將其財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或為其它處分于受托人，受托人為受益人利益取得信托財產(chǎn)的所有權，于此場

3、合下，是否應納所得稅？誰是納稅義務人（受托人還是受益人）？又如，信托存續(xù)期間，受托人依信托目的管理或處分信托財產(chǎn)、交付信托利益于受益人；信托關系消滅時，信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)于歸屬權利人，在這些場合均會產(chǎn)生應否課稅及如何課稅的問題。信托法的順利運行有賴于信托財產(chǎn)課稅問題的早日解決，為此，筆者擬圍繞各相關稅法就信托財產(chǎn)課稅問題作一探討。一、所得稅法中信托財產(chǎn)課稅問題所得稅屬于收益稅，它是以納稅人的應稅所得為征稅對象的稅。無所得便無所得稅自不待言，但并非有所得必有所得稅，例如在未開征贈與稅與遺產(chǎn)稅的情形下，接受贈與財產(chǎn)或者繼承財產(chǎn)所發(fā)生的收益就無需納稅，因此，確切地說，無

4、應稅所得便無所得稅。因此，發(fā)生所得稅的條件是“有所得”并且該“所得應納稅”。“有所得”屬于事實問題，即是否發(fā)生收益：“所得應納稅”則屬于價值判斷問題。其中，“有所得”是第一層次的問題，“所得應納稅”是第二層次的問題，因為只有在“有所得”的前提下才會有應否納稅的問題。在分析取得信托財產(chǎn)所有權時是否應納稅的問題時，應注意從上述兩個層次上加以把握。首先，需分析信托關系當事人取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于發(fā)生所得的情形。我國有關所得稅法僅使用了所得的概念，而未使用所有權的概念（注：即便稅法上使用所有權的概念，由于考慮問題的出發(fā)點不同，稅務機關在計算納稅人財產(chǎn)時使用的所有

5、權概念與民法中所有權的概念也會不盡一致。參見孫憲忠：《德國當代物權法》，法律出版社1997年版，第175-176頁。），于是便發(fā)生取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于稅法所言的所得的問題。一般而言，取得財產(chǎn)所有權即發(fā)生所得。就此意義而言，所得與所有的概念并無質(zhì)的區(qū)別。但由于在信托法律關系中存有雙重所有權，即受托人的形式所有權與受益人的實質(zhì)所有權，從而使所得與所有必然出現(xiàn)分離。受托人受讓信托財產(chǎn)所有權卻不享受利益，委托人于特定情形下恢復信托財產(chǎn)的所有權亦未發(fā)生所得，在這兩種情形下，受托人或委托人均未有實際所得。而受益人有權受領信托財產(chǎn)及信托財產(chǎn)所生收入，因此在此情形下，

6、對受益人而言發(fā)生所得。其次，在發(fā)生所得的情形下，尚需考慮該所得應否納稅的問題。由于在信托法律關系中，受益人享受信托利益的實際效果無異于受贈，因此在尚未開征贈與稅的情形下，為公平起見，對受益人受領初始信托財產(chǎn)（指信托生效時，委托人交付給受托人的財產(chǎn)）的行為不應課征所得稅。但是，信托生效后，受益人即取得收益權，信托財產(chǎn)的所有權已實質(zhì)上歸屬于受益人。受益人對信托關系存續(xù)期間信托財產(chǎn)所生收入所享有的權利系直接源于受益人的實質(zhì)所有權，而非委托人的贈與，因此，受益人應為信托財產(chǎn)所生收入繳納所得稅。為清晰起見，對上述情形分述如下：（一）信托財產(chǎn)之形式移轉(zhuǎn)，不應課征所得稅信

7、托行為成立，委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或為其它處分于受托人（信托法第14條），以及信托關系存續(xù)中因故變更受托人（信托法第23條、第38條、第39條、第40條、第41條、第49條），新舊受托人之間就信托財產(chǎn)發(fā)生移轉(zhuǎn)或為其它處分的情形，依信托觀念系屬財產(chǎn)權形式上之移轉(zhuǎn)行為，在各關系人之間并無所得發(fā)生，因此不應課征所得稅。在前述情形下，受托人雖取得信托財產(chǎn)所有權，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般財產(chǎn)所有人隨意放棄該財產(chǎn)；其二，信托財產(chǎn)不可作為受托人履行自己義務的擔保；其三，信托財產(chǎn)若因意外事故滅失，受托人不負擔任何損失。事實上，受托人所獲得的財產(chǎn)權僅僅

8、是對信托財產(chǎn)的支配、管理，并無由此獲得信托財產(chǎn)上的利