非完全合約與審計風險防范

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1、非完全合約與審計風險防范〔提要〕本文對會計師事務所與審計員工簽定的勞動用工合約存在的非完全性所導致的審計風險進行闡述,分析其中產生的原因,并綜合運用代理理論、交易成本理論等進行剖析,并有針對性地提出了相應的解決方案,通過間接和直接完善合約來防范審計風險。一、問題的提出通常而言,在非理想社會運行狀態(tài)下,契約是非完全合約。我們也可以合理推論,會計師事務所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動用工契約也是非完全合約。在合約的實際簽訂中,會計師事務所應用的契約多是要式合約,即契約往往是某地區(qū)勞動局按照國家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。

2、顯而易見,這種契約缺少會計師事務所所固有的勞動用工特征,在一定程度上將帶來不可估量的審計風險,使得審計代理成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制,比如通過審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負相應的法律責任,但當其無需簽字時,這時候對審計人員的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計實務中,審計外勤負責人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進行分析并提出解決方案。為了更好地分析問題,本文按照會計師事務所運行的三級審核制架構提出研究的基本假設條件:(1)所有合伙人都擁有該會計師事務所,而且都是該會計師事務所的實際經(jīng)營者;(2)合伙人和主

3、管某審計項目的負責人(部門經(jīng)理)都在審計報告中簽字;(3)審計外勤負責人不在他所審計的項目報告中簽字;(4)審計外勤負責人知悉其所審計項目中的所有重大事項;(5)審計外勤負責人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。二、會計師事務所中非完全合約產生的原因假設我們可以推知,由于會計師事務所勞動用工合約的不完全性,會計師事務所一般存在兩層風險比較大的委托代理關系合約。第一層委托代理關系合約是A,即會計師事務所與合伙人之間形成的委托代理關系合約。一方面雖然從理論上說,會計師事務所屬于合伙人,但需要強調的是會計師事務所屬于全體合伙人而不屬于單個的合伙人。然而單個合

4、伙人又恰恰是某個審計項目的經(jīng)營者。這就存在由于合伙人之間的風險偏好不同導致合伙人之間的不同行為。例如某審計事項實際上風險是比較大的,但該合伙人卻認為該事項風險可以接受,并私自決斷而不提交給合伙人委員會或類似機構討論,最后該事項卻引發(fā)了整個會計師事務所的信譽危機。于是其他非當事合伙人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。從另一方面分析,單個合伙人作為一個理性經(jīng)濟人,對于其所擁有的會計師事務所應盡心盡力,盡量避免風險。但從經(jīng)濟學角度上說,合伙人對于自我的行為,作為風險偏好者,只是用效用最大化來替代利潤最大化,這種替代收益與費用由他享有和承擔。但由于事務所特殊的

5、組織框架,其他合伙人在無形中承擔了部分溢出風險。因為,畢竟公司章程或合伙人協(xié)議等合約不可能是完美無缺的,而且我國很多會計師事務所都是改制而來,起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來的后遺癥,很多合約簽定是利益妥協(xié)的產物,這也積聚了非完全合約所致使的審計風險。第二層委托代理關系合約是B、C、D,即委托方--會計師事務所、合伙人、部門經(jīng)理與代理方--審計外勤負責人之間形成的委托代理關系合約。由于審計外勤負責人直接面對客戶,因而對客戶的經(jīng)營成果和各種信息的擁有,相對于會計師事務所其他人而言,是最完備的。如果審計外勤負責人能力素質低下,或者存在故意敗德行為等,甚至

6、與被審計單位管理當局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告,而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉,那么會計師事務所的審計質量就存在巨大的控制真空,相應的潛在審計風險就凸顯出來。特別是對審計外勤負責人缺乏強有力的剛性契約約束時,他就可能存在逃避責任的機會主義行為,甚至把審計風險成本全部轉嫁到會計師事務所和合伙人身上。可見,會計師事務所非完全合約所隱藏的風險是很大的。其中引起會計師事務所合約的非完全性主要原因如下:1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復雜性,雖然從事經(jīng)濟活動中的人在愿望上是追求理性的,但會計師事

7、務所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預見。而且,審計風險表現(xiàn)形式多種多樣,即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動進行完善的細化。自然這就肇始了合約的不完全性。當然,這除了人的思維和行為是有限理性外,還與交易成本息息相關。2.交易成本的存在。在會計師事務所的員工合約中描述大量外在的隨機狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細化,描述員工在審計時所應遵守的行為標準等特性,或者合約當事人各方為此必然采取行動,都需要花費成本。而且當勞動合約的限制條款太多,可能阻止某些業(yè)務精專、品德高尚的人才進入注冊會計師行業(yè),就會產生劣幣驅逐良幣的現(xiàn)象。

8、這就可能與初衷背道而馳,甚至阻礙會計師事務所的良性發(fā)展。正因為博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會計師

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