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1、美國公允價值計量屬性的歷史沿革及其啟示【摘要】公允價值在我國的應用問題已成為會計實務界和理論界關(guān)注的焦點。本文回顧了公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革，在分析歸納的基礎(chǔ)上，認為，滿足會計信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計量屬性的動因，而市場經(jīng)濟的充分發(fā)展以及會計、財務與估價等技術(shù)手段的日益進步則是公允價值得到實際運用的客觀前提?！ 娟P(guān)鍵詞】公允價值；計量屬性；啟示 計量一直是會計的核心問題。傳統(tǒng)的財務會計模式是以歷史成本計量為基礎(chǔ)的。盡管在計量屬性問題上，歷史成本一直受到批評，但在已發(fā)展到混合計量模式
2、的今天，歷史成本原則仍以其傳統(tǒng)觀念上無可比擬的可靠性，保持著計量屬性主體的地位。20世紀70年代以來，尤其是進入90年代，會計環(huán)境發(fā)生了一系列巨大的變化，傳統(tǒng)的計量模式已難以適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，要求對其進行改進乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應這一要求，公允價值會計（FairValueAccounting）應運而生。 公允價值（FairValue）一詞，美國準則委員會FASBSFAS133號認為：在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)（或負債）的買賣（或發(fā)生于清償）的金額（FASB2000）。
3、國際準則委員會IASC323號認為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~（IASC1998）。對“公允”的理解，美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）在其《審計程序說明》第33號認為“公允”即（1）遵循公認會計原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。因而這一概念與依從傳統(tǒng)和慣例實例相關(guān)。莫茨與夏拉夫在其《審計哲學》中認為“公允”即說明了報表披露該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和財務狀況的真實性。而斯伯塞在《會計研究論文集》發(fā)表的第3號評論中，提及公允的另一層含義，即“公允”意味著對于與
4、報表以及事實的公正展示有利害關(guān)系的個人和集體的不偏不倚。它的重點是放在對報表閱讀者的公正上而非放在所展示數(shù)據(jù)的公正上?！ 」P者將回顧公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革。 一、20世紀70年代在美國會計準則中的應用 在FASB成立以前，APB在1967年12月發(fā)布10號意見書，要求企業(yè)對應付債務用現(xiàn)值法進行攤銷。1970年8月APB發(fā)布的16號意見書，要求對“企業(yè)合并”中獲得的資產(chǎn)（包括應收賬款）應用現(xiàn)值進行初始計量和攤銷。1971年3月，APB發(fā)布了18號意見書，要求企業(yè)按照市場價格報告其普通股
5、票投資的價值。同年8月，APB發(fā)布21號意見書“應收及應付款利息”，對現(xiàn)值概念進行定義，并指出了確定恰當折現(xiàn)率的方法。在SFAC7發(fā)布以前，該方法一直是其他會計準則確定折現(xiàn)率的參照依據(jù)。1973年5月，APB又發(fā)布29號意見書，對如何確定非貨幣性交易中涉及資產(chǎn)的公允價值進行指導。3 1973年7月，F(xiàn)ASB接替APB成為美國私有企業(yè)會計準則的制定機構(gòu)。1975年12月，F(xiàn)ASB頒布SFAS12，要求對可變現(xiàn)的普通證券用公允價值計量。1976年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS13，對租賃涉及的某些資產(chǎn)采用公允
6、價值計量。1977年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS15，提出了債務重組涉及資產(chǎn)公允價值的確定方法。同年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS19，要求油氣企業(yè)對“保留產(chǎn)量支付權(quán)益”（RetainedProductionPayment）進行現(xiàn)值計量。這個時期，美國開始使用公允價值計量股票投資、應收應付賬款、債務重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣性交易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保留產(chǎn)量支付權(quán)益等。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產(chǎn)類項目進行計量。 二、20世紀80年代公允價值在美國會計準則中的應用 20世紀80年代美國對公允價
7、值的使用主要也是針對資產(chǎn)類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間發(fā)布的與公允價值有關(guān)的16項會計準則中，F(xiàn)ASB對公允價值的定義進行論述，并提出了針對特定資產(chǎn)的公允價值估價方法，包括：投資的公允價值估價方法（SFAS35）；索賠過程中獲得的不動產(chǎn)的公允價值估價方法（SFAS60）；不動產(chǎn)項目的公允價值估價方法（SFAS67）；養(yǎng)老金計劃的公允價值估價方法（SFAS87）等。FASB還要求對轉(zhuǎn)讓特許權(quán)、轉(zhuǎn)讓設備所有權(quán)、廣播行業(yè)及研發(fā)協(xié)議中所涉及的特定資產(chǎn)用公允價值計量。此外，F(xiàn)ASB建議企業(yè)在抵押貸款和可
8、轉(zhuǎn)換債券業(yè)務中使用公允價值。 三、20世紀90年代公允價值在美國會計準則中的應用 自上世紀80年代以來，SEC和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休，SEC力薦使用公允價值而金融界卻堅持要求繼續(xù)使用歷史成本。起初，F(xiàn)ASB不肯輕易表態(tài)，但80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機，徹底改變了FASB的態(tài)度和立場，從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場，頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)
