對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的探討

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1、對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的探討一、資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)減值有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷。②經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值。它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開(kāi)了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類(lèi)型的難題，便于操作。③可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。目前，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操

2、作性差。由于不同資產(chǎn)的性質(zhì)及價(jià)值的變化有著不同的規(guī)律，因此應(yīng)對(duì)不同種類(lèi)資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。例如：短期投資與委托貸款流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般不會(huì)長(zhǎng)期持有，采用永久性或可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒(méi)有實(shí)際意義，所以可以用某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)一般相對(duì)容易區(qū)分暫時(shí)性或永久性減值，此類(lèi)資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時(shí)性減值，因而大大減少了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類(lèi)，減少了工作量，符合成本效益原則。而長(zhǎng)期投資在一段時(shí)間內(nèi)其價(jià)值變動(dòng)較大，信息使用者對(duì)其關(guān)注的已不是歷史

3、成本或現(xiàn)時(shí)價(jià)值，而是其未來(lái)的獲利能力，只有發(fā)生價(jià)值變動(dòng)性大的投資才會(huì)影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時(shí)性減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。但考慮到我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，待時(shí)機(jī)成熟后，再進(jìn)一步確定各項(xiàng)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。二、資產(chǎn)減值的計(jì)量國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量以銷(xiāo)售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為有些欠妥。首先，銷(xiāo)售凈價(jià)是以買(mǎi)賣(mài)雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會(huì)受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對(duì)新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時(shí)點(diǎn)上價(jià)格會(huì)背離其價(jià)值。而資產(chǎn)的使用是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程，要求將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與

4、其內(nèi)在價(jià)值相比較后確定減值額。其次，采用銷(xiāo)售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不是為了出讓?zhuān)且錇槠髽I(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入不能用銷(xiāo)售凈價(jià)來(lái)衡量。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中包含風(fēng)險(xiǎn)因素，而銷(xiāo)售凈價(jià)是某一時(shí)點(diǎn)實(shí)在的價(jià)格，它沒(méi)有考慮到風(fēng)險(xiǎn)這一因素。再次，賬面價(jià)值與銷(xiāo)售凈價(jià)的比較是管理者對(duì)保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)作出決策的依據(jù)。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來(lái)更多預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的定

5、義相統(tǒng)一，克服了采用銷(xiāo)售凈價(jià)所產(chǎn)生的問(wèn)題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算會(huì)給計(jì)算減值額帶來(lái)一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，采用收益法計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其前提條件是遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)建立在管理層已通過(guò)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，且由于期間超過(guò)５年的未來(lái)現(xiàn)金流量詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)不易取得，因此，其預(yù)測(cè)期最長(zhǎng)為５年。考慮到對(duì)遠(yuǎn)期數(shù)據(jù)估計(jì)不確定性帶來(lái)的不利影響以及科技進(jìn)步對(duì)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限的影響，我們可將能夠預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量的年限作為獲利年限，一般不超過(guò)５年。同時(shí)，既可采用資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)確定貼現(xiàn)率，也可采用風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等作為

6、貼現(xiàn)率。這樣就可以計(jì)算出未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定減值額。但在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流水線等類(lèi)似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一部分，很難確定其準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量。為了解決這一難題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入并認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合”。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒(méi)有減值時(shí)不能確認(rèn)為減值。因?yàn)楝F(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項(xiàng)資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的減少?gòu)亩稀百Y產(chǎn)

7、能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”這一資產(chǎn)確認(rèn)原則。若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒(méi)有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時(shí)間內(nèi)彌補(bǔ)資產(chǎn)的損耗，增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應(yīng)采用收益法估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項(xiàng)資產(chǎn)中分配減值額。其具體方法是：首先，采用各項(xiàng)資產(chǎn)折舊額作為比例分配現(xiàn)金流量；然后，根據(jù)資產(chǎn)的獲利年限以及預(yù)計(jì)收益率確定各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將其與各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值額；最后，按照各項(xiàng)資產(chǎn)減值額的比例分配