談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性及改進(jìn)設(shè)想_1

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1、談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性及改進(jìn)設(shè)想　　廈門(mén)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院：杜興強(qiáng)由于會(huì)計(jì)環(huán)境的急劇變化，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式所提供的會(huì)計(jì)信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn)，這一點(diǎn)已經(jīng)在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界中取得了一致的認(rèn)識(shí)。本文將對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性和具體改進(jìn)措施進(jìn)行初步探討。一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性1、重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”的含義為“要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是只根據(jù)其法律形式進(jìn)行反映和核算”。因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)

2、實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但長(zhǎng)期以來(lái)，到底是“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“形式重于實(shí)質(zhì)”，這一問(wèn)題一直困擾著會(huì)計(jì)界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，并以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理。例如，①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式之中，由于各國(guó)稅法的重大影響，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”原則作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)；②按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，資產(chǎn)被定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但是會(huì)計(jì)人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計(jì)量資產(chǎn)；③再如，有退款權(quán)的產(chǎn)品銷(xiāo)售，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行處理時(shí)，往往在交易發(fā)生時(shí)就完全確認(rèn)為一項(xiàng)收入，但是經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻是，與該商品相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)并不完全

3、轉(zhuǎn)移。2、重成本而輕價(jià)值。由于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的存在，采用成本或者價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，反映在同一時(shí)點(diǎn)上不同會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算立足點(diǎn)的不同：成本是會(huì)計(jì)主體對(duì)“投入”的核算，而價(jià)值是會(huì)計(jì)主體對(duì)“產(chǎn)出”的核算。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價(jià)值則代表了資產(chǎn)的流量特征。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式重成本輕價(jià)值是由于立足于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”，主要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，資產(chǎn)概

4、念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。3、側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略未來(lái)可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)要素定義可以看出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或報(bào)表，基本上是一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會(huì)計(jì)報(bào)表。但會(huì)計(jì)信息使用者需要的不僅是對(duì)企業(yè)過(guò)去財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)而公允的描述，更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)性信息。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式僅僅重視歷史信息，也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求相背離。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制原則本身已包含了回顧過(guò)去、立足現(xiàn)在和展望未來(lái)三個(gè)環(huán)節(jié)。4、側(cè)重于利潤(rùn)的核算。F

5、ASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)/負(fù)債觀，而不是以收益表為重心的收入/費(fèi)用觀，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過(guò)分注意盈利的核算，強(qiáng)求收入、費(fèi)用的配比而忽視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；②過(guò)分注意最終的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量狀況長(zhǎng)期忽視。5、財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容的不完整性。盡管完整性是一個(gè)相對(duì)的概念，但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，勢(shì)必會(huì)拒絕確認(rèn)乃至報(bào)告某些雖然與交易無(wú)聯(lián)系但是卻十分重要的期間價(jià)值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映和控制不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營(yíng)

6、過(guò)程中造就的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)椴恢苯优c企業(yè)的交易活動(dòng)相關(guān)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到反映，但是這類(lèi)事項(xiàng)或情況，對(duì)企業(yè)日后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻有著深遠(yuǎn)的影響；②那些企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等，對(duì)企業(yè)發(fā)展意義深遠(yuǎn)的項(xiàng)目，更是得不到反映；③對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也長(zhǎng)期被忽視，而由此導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)；④對(duì)企業(yè)在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的商譽(yù)和企業(yè)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬機(jī)會(huì)以及種種不確定性很少披露；⑤財(cái)務(wù)報(bào)告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報(bào)表，隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)分析職

7、業(yè)的興起，市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者正在呼喚“通用目的”財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些特殊需要的“專(zhuān)用”財(cái)務(wù)報(bào)表。6、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的不確定性。不可否認(rèn)，由于估計(jì)和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個(gè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程。例如FASB關(guān)于資產(chǎn)定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項(xiàng)資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表之中。事實(shí)上，只要現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的估計(jì)和判斷就不可避免。但問(wèn)題在于，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字，到底向會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)傳遞了什么樣的信息呢？即使加總可以抵消單一會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的不確

8、定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和分部報(bào)告同時(shí)并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎？理智的會(huì)計(jì)信息使用者不會(huì)為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質(zhì)上的確定