談非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式

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1、談非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式【摘要】本文主要闡述了公允價值計量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的應(yīng)用，并區(qū)分不涉及補價、涉及支付補價和涉及收到補價三種情況，分別對采用公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進行探討?！　　娟P(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；判斷標準；會計處理　　　　我國財政部對非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行了較大范圍的修訂。與舊準則相比：新準則對有關(guān)術(shù)語進行了重新表述，將舊準則中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換；新準則重新采用公允價值作為換入資產(chǎn)價值的一種可選計量模式，并較詳細地規(guī)定了其運用條件。顯然，新舊準則在交易確認問題上沒有本質(zhì)區(qū)別

2、，但在交易計量方面有實質(zhì)性差異，新準則更為詳細、復(fù)雜?！　∠旅?，筆者對該準則中關(guān)于以公允價值計量的理論進行闡述，并結(jié)合案例，對如何合理地應(yīng)用該準則進行了分析。　　《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用公允價值計量基礎(chǔ)，必須同時滿足以下兩個條件：　　一是該交換具有商業(yè)實質(zhì)；　　二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量?！　∪绻荒芡瑫r滿足以上兩個條件，就只能以換出資產(chǎn)的賬面價值來計量非貨幣性資產(chǎn)交換。因此，這兩個條件是決定是否以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)鍵。那么，如何理解這兩個條件呢？　　　　一、商業(yè)實質(zhì)的判斷　　　　在非

3、貨幣性資產(chǎn)交換中是采用賬面價值還是公允價值計量，關(guān)鍵是看該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，這也是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的重要概念。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，有兩個判斷條件，滿足兩個條件之一的，即為具有商業(yè)實質(zhì)：　?。ㄒ唬Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同　　判斷商業(yè)實質(zhì)時要比較換入、換出資產(chǎn)在未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量在時間、金額和風險方面的差異，看差異是否顯著。當然，一般是預(yù)計換入該資產(chǎn)在未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，即該交換對換出方是有利的，則該交換具有商業(yè)實質(zhì)?！　”热纾?/p>

4、企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。顯然，位于市區(qū)的建筑物（地理位置較優(yōu)越）預(yù)計未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將大于位于郊區(qū)的建筑物，如果二者交換，通常企業(yè)B要支付部分補價給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換，這樣的交換就具有商業(yè)實質(zhì)?！　。ǘQ入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的　　判斷商業(yè)實質(zhì)時，還要考慮換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)起到更大作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同

5、，即該交換對換入方是有利的，則該交換具有商業(yè)實質(zhì)?！　∪匀缟侠?，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。企業(yè)A急需郊區(qū)的建筑物擴大生產(chǎn)規(guī)模，而企業(yè)B也正急需市區(qū)的建筑物擴展銷售。雙方換入的資產(chǎn)滿足了各自經(jīng)營活動的特殊需要，換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用，預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有較大的比例，則這樣的交換具有商業(yè)實質(zhì)?！　≡谶M行商業(yè)實質(zhì)的判斷時應(yīng)特別注意交換涉及的資產(chǎn)類別。一般來說，不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同

6、，通常其交換是否具有商業(yè)實質(zhì)較易判斷。我們應(yīng)當重點關(guān)注的是同類資產(chǎn)的交換情況。因為同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能顯著不同（如上例），也可能相同，其交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。例如：2007年11月，A石油銷售公司的浙江分公司發(fā)生93#汽油的暫時供應(yīng)緊缺，與此同時，B石油銷售公司的黑龍江分公司也發(fā)生了93#汽油的暫時供應(yīng)緊缺。為了避免給公司帶來負面影響，滿足客戶需要，兩家公司可以在兩個地區(qū)交換各自的存貨，即由A石油銷售公司的黑龍江分公司，提供給B石油銷售公司的黑龍江分公司一定數(shù)量的93#汽油，同時由B石油銷售公司的浙江分公司提供給A石油銷售

7、公司的浙江分公司相同數(shù)量的93#汽油。象這樣的同類資產(chǎn)交換，不滿足商業(yè)實質(zhì)判斷的任何一個條件，一般也不會產(chǎn)生損益，因此不具有商業(yè)實質(zhì)。　　另外，判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意交換雙方是否是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。因為，如果存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換也被認為具有商業(yè)實質(zhì)，按公允價值計量并確認損益，那么，非貨幣性資產(chǎn)交換很容易變?yōu)殛P(guān)聯(lián)方企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的手段，不利于國家的監(jiān)管。　　　　二、公允價值的可靠計量　　　　非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，是采用公允價值計量基礎(chǔ)的又一必備條件

8、。公允價值確認的前提條件是交易雙方在公