業(yè)績呈報新趨向全面收益表及其改進(jìn)

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1、業(yè)績呈報新趨向全面收益表及其改進(jìn)業(yè)績呈報是企業(yè)會計的重心，也是社會關(guān)注的焦點。全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，有助于維護社會經(jīng)濟的穩(wěn)定秩序和健康發(fā)展。而傳統(tǒng)收益表作為企業(yè)業(yè)績的綜合反映工具在這方面已經(jīng)暴露出很大的局限性，并受到廣泛的質(zhì)疑和批評。經(jīng)過國際社會的不懈努力，一種新型的業(yè)績報告模式即全面收益表（Statementofprehensiveine）走入會計的視野，其革命性的演進(jìn)必然引起人們的重大關(guān)注。本文指出，全面收益導(dǎo)致會計觀念和會計原則重大的帶有實質(zhì)性的突破，一方面“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”，“收入/費

2、用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，另一方面，全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和拓展。從英美國家及國際會計的改革進(jìn)程來看，全面收益表取代利潤表而成為業(yè)績呈報的主要表式已經(jīng)成為趨勢，但無論就其形式、內(nèi)容還是方法而言，目前還存有很大爭議，持續(xù)改進(jìn)的努力一直在進(jìn)行當(dāng)中。如何確立全面收益表的地位、怎樣擴大全面收益表的普遍適用性以及怎樣確定我國業(yè)績呈報改革的進(jìn)路等都是值得進(jìn)一步探討的問題。業(yè)績是企業(yè)經(jīng)營的核心追求，也是投資者關(guān)注的焦點。在風(fēng)云變幻的資本市場大潮中，業(yè)績更似乎主宰著公司的沉浮乃至“生殺大權(quán)”。正因為關(guān)系到公司的興衰榮辱，業(yè)績計量和披露亦

3、成為會計的重中之重，也因此才有眾多的上市公司圍繞“會計業(yè)績”而上演一出出令人瞠目結(jié)舌的鬧劇和悲劇。毫無疑問，如何全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績和獲利能力，以維護資本市場的穩(wěn)定秩序和健康發(fā)展，一直成為會計界孜孜以求的目標(biāo)。一代宗師利特爾頓（A.C.Littleton，1953）曾指出收益作為反映企業(yè)業(yè)績的綜合計量指標(biāo)，構(gòu)成企業(yè)會計的重心，收益表（利潤表）作為企業(yè)業(yè)績的綜合報告工具，也成了企業(yè)會計最重要的產(chǎn)品。然而根植于傳統(tǒng)會計制度框架的利潤表對于現(xiàn)代企業(yè)的多種收益表現(xiàn)形式和一些非“傳統(tǒng)”的收益來源的反映已經(jīng)有些蒼白貧乏，對于當(dāng)前上市

4、公司的盈余操縱行為也顯得無所作為，這在復(fù)雜多變的社會經(jīng)濟形勢下暴露出很大的局限性。隨著人們對傳統(tǒng)收益報告對于企業(yè)整體獲利情況的反映能力的質(zhì)疑和批評，近年來國際社會對此不斷加以調(diào)整，并經(jīng)過多方面反復(fù)的考慮、設(shè)計和論證，一個新型的財務(wù)業(yè)績報告形式——全面收益表已經(jīng)躍然紙上，并于英美等發(fā)達(dá)國家實踐中得以嘗試。其革命性的演進(jìn)思路必然引起理論和實務(wù)兩界的重大關(guān)注。全面收益觀念透視全面收益觀念的提出無疑借鑒了經(jīng)濟學(xué)上的收益觀，而它在會計學(xué)界的深入人心則發(fā)軔于20世紀(jì)五、六十年代的“本期營業(yè)觀”和“綜合收益觀”之爭，此后通過不斷完善，實踐中逐漸占據(jù)了

5、上風(fēng)。利潤表模式本身可以看成是對綜合收益觀的某種程度的近似和折衷。這里所謂的綜合收益就是一種總括的全面的收益概念，只不過受制于傳統(tǒng)的會計原則，直到目前為止還沒有在會計實務(wù)中得到充分體認(rèn)。收益觀念的更新和會計實務(wù)反應(yīng)的遲鈍反映出傳統(tǒng)會計原則和慣例對于會計實務(wù)深刻影響。尤其是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)基于社會各層面利益的考慮，并妥協(xié)于企業(yè)“收益平滑化”的需要，允許一些財富變動項目繞過收益表而僅僅體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益變化。此類調(diào)和政策賦予現(xiàn)行財務(wù)報告體系諸多的“曖昧主義”色彩，以至于體現(xiàn)企業(yè)財富增加的凈資產(chǎn)變動和凈利潤之間缺乏明朗化的聯(lián)系。這也直接

6、和間接促成了業(yè)績報告改進(jìn)的現(xiàn)實必然性。關(guān)于全面收益（prehensiveIne）的概念，早在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的《論財務(wù)會計的概念》第五輯中就給出一個規(guī)范性的解釋：某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。這一收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務(wù)呈報目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變，二是收益計量從“收入/費用觀”到“資產(chǎn)/負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財富變動的性質(zhì)，另一方面還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀

7、還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和突破，進(jìn)一步推動了會計理論和實踐的豐富和發(fā)展。首先，全面收益觀念挑戰(zhàn)歷史成本計量原則。歷史成本決定了資產(chǎn)的入賬價值、進(jìn)而也決定了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價值和費用計量的基礎(chǔ)，并由此帶來一系列問題：一是對于沒有明確的歷史成本支出而對企業(yè)發(fā)展極具重要意義的“軟”資產(chǎn)項目卻不能在會計上得到應(yīng)有體現(xiàn)，大大降低了會計信息的相關(guān)性和有用性；二是形成盈利的單一計量模式，而對于企業(yè)財富變化的各個側(cè)面等其它經(jīng)濟收益來源關(guān)注不夠；三是對于企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變動導(dǎo)致的利得和損失無動于衷，扭曲了企業(yè)財富的整體真實價值。而全面收益觀念則要求對于企業(yè)財

8、富變化的各個不同側(cè)面都給予應(yīng)有的關(guān)注，并在“收益”上有所體現(xiàn)，這就勢必改變企業(yè)的歷史成本模式而適當(dāng)重視對現(xiàn)有資產(chǎn)存量價值的重新計量，諸如公允價值等優(yōu)越計價模式也跟著浮出水面。其次，全面收益觀念突破了傳統(tǒng)收益