從方案一至方案三看納稅籌劃應綜合考慮的因素

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1、從方案一至方案三看納稅籌劃應綜合考慮的因素人們通常將納稅籌劃與偷稅的區(qū)別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應當是合“法”的，這里的“法”特指稅收法律法規(guī)。然而筆者認為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規(guī)，與其他相關法律法規(guī)也不能產生沖突，否則這樣的方案就不具備實務中的有效性和可操作性。下面我們先從一個例子說起?！　∫?、案例　　甲公司是一家大型環(huán)保設備生產企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設備（環(huán)保設備）償還該項債務。設備原價3500萬元，

2、賬面價值2700萬元，經初步評估該固定資產市價約2900萬元。不過，甲公司預計難以將該二手設備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進行債務重組，取得乙公司的抵債資產，然后再將這筆抵債資產作價2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財務部門測算了有關各方的稅負：　　1、債務人——乙公司　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（（94）財稅字第026號）及《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)[1995]288號）之規(guī)定：“銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產，暫免征收增值稅”

3、。但應具備以下三個條件：　?。?）屬于企業(yè)固定資產目錄所列貨物；　?。?）企業(yè)按固定資產管理，并確已使用過的貨物；　　（3）銷售價格不超過其原值的貨物?！　《夜居糜趦攤脑O備顯然符合這三個條件，所以乙公司處置該舊設備應繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產清償債務的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產，再以與非現(xiàn)金資產公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。因此，在本項業(yè)務中，乙公司一方面

4、產生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產生債務重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計產生300萬元的應納稅所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調增）?！　?、債權人——甲公司　　甲公司取得抵債資產的公允價值低于應收債權賬面價值，差額為100萬元，可作為債務重組損失做納稅調減。由于甲公司取得抵債資產后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉，所產生的增值稅銷項稅額為：2900／（1+17%）×17%=421.37（萬元）。同時，因乙公司對該抵債資

5、產無需繳納增值稅，故甲公司沒有相應的進項稅額可以抵扣，則由此而產生的應繳增值稅即為421.37萬元。甲公司對外投資時視同銷售的不含稅收入不高于抵債資產的計稅成本，故不會因此而增加應納稅所得額?！　⊥ㄟ^上述分析，甲公司認為本企業(yè)的增值稅稅負較重，故向專業(yè)人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：　　首先由乙公司直接以該舊設備作價出資，與丙公司合資組建丁公司，設備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權2900萬元抵償甲公司債務3000萬元。在此方

6、案下，有關各方的稅負為：　　1、債務人——乙公司　　乙公司的稅負要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設備對外投資，取得股權。其應繳增值稅為零，依據(jù)同方案一?！　∫罁?jù)《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]288號）規(guī)定，企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，“應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失?！彼裕夜驹趯Χ」就顿Y時，一方面要確認視同銷售所得為：2900-2700=200（

7、萬元），另一方面，應將長期股權投資的計稅成本確認為2900萬元。　　第二步：以股權抵償債務。乙公司以計稅成本為2900萬元的股權抵償所欠甲公司3000萬元的債務，產生100萬元的債務重組所得，與第一步合計共產生應納稅所得額300萬元。流轉稅方面，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定，股權轉讓免征營業(yè)稅?！　∮纱丝梢?，方案二中乙公司的稅負與方案一相同?！　?、債權人——甲公司　　甲公司取得抵債股權的公允價值低于應收債權賬面價值，差額為100萬元，債務重組損失與

8、方案一相同。由于本方案下設備未經過甲公司這一環(huán)節(jié)流轉，故不會產生方案一中的應繳增值稅421.37萬元?！　】v觀方案二，它運用了納稅籌劃中的一個常規(guī)方法：規(guī)避不必要的納稅環(huán)節(jié)，并且整個稅負計算過程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達到了與方案一相同的經濟活動結果，又達到了節(jié)稅的目的。然而，我們只要認真思考一下就會發(fā)現(xiàn)，上述籌劃建議沒有法律上的可行性。因為方案二的要點在于由乙公司先用公