方案一至方案三看納稅籌劃應(yīng)綜合考慮因素

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1、方案一至方案三看納稅籌劃應(yīng)綜合考慮因素人們通常將納稅籌劃與偷稅的區(qū)別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應(yīng)當(dāng)是合“法”的，這里的“法”特指稅收法律法規(guī)。然而筆者認(rèn)為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規(guī)，與其他相關(guān)法律法規(guī)也不能產(chǎn)生沖突，否則這樣的方案就不具備實務(wù)中的有效性和可操作性。下面我們先從一個例子說起。一、案例甲公司是一家大型環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設(shè)備（環(huán)保設(shè)備）償還該項債務(wù)。設(shè)備原價3500萬元，賬面價值2700萬元

2、，經(jīng)初步評估該固定資產(chǎn)市價約2900萬元。不過，甲公司預(yù)計難以將該二手設(shè)備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取得乙公司的抵債資產(chǎn)，然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財務(wù)部門測算了有關(guān)各方的稅負(fù)：1、債務(wù)人――乙公司（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；（3）銷售價格不超過其原值的貨物。而乙公司用于償債的設(shè)備顯然符合這三個條件，所以乙公司處置該舊設(shè)備應(yīng)繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅

3、務(wù)總局令第6號）規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因此，在本項業(yè)務(wù)中，乙公司一方面產(chǎn)生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產(chǎn)生債務(wù)重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計產(chǎn)生300萬元的應(yīng)納稅所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調(diào)增）。2、債權(quán)人――甲公司通過上述分析，甲公司認(rèn)為本企業(yè)的增值稅稅負(fù)較重，故向?qū)I(yè)人士尋求

4、納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：首先由乙公司直接以該舊設(shè)備作價出資，與丙公司合資組建丁公司，設(shè)備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權(quán)2900萬元抵償甲公債務(wù)3000萬元。在此方案下，有關(guān)各方的稅負(fù)為：1、債務(wù)人――乙公司乙公司的稅負(fù)要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設(shè)備對外投資，取得股權(quán)。其應(yīng)繳增值稅為零，依據(jù)同方案一。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]288號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資

5、產(chǎn)對外投資，“應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”所以，乙公司在對丁公司投資時，一方面要確認(rèn)視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面，應(yīng)將長期股權(quán)投資的計稅成本確認(rèn)為2900萬元。由此可見，方案二中乙公司的稅負(fù)與方案一相同。2、債權(quán)人――甲公司縱觀方案二，它運用了納稅籌劃中的一個常規(guī)方法：規(guī)避不必要的納稅環(huán)節(jié)，并且整個稅負(fù)計算過程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達(dá)到了與方案一相同的經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果，又達(dá)到了節(jié)稅的目的。

6、然而，我們只要認(rèn)真思考一下就會發(fā)現(xiàn)，上述籌劃建議沒有法律上的可行性。因為方案二的要點在于由乙公司先用公允價值為2900萬元的設(shè)備向丁公司投資，而按《公司法》規(guī)定：除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%.現(xiàn)乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進(jìn)行高額的對外投資？既然該方案不可行，我們必須設(shè)計新的方案。在此之前，先要考慮下列問題：乙公司擬用于抵償?shù)呐f設(shè)備是否已被抵押擔(dān)保？乙公司是否有自主支配、處置該資產(chǎn)的權(quán)利？乙公司是否存在著欠稅？因為我國《稅收征收管理法》規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。在上述問

7、題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設(shè)備系按評估價一進(jìn)一出，這個過程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上分析是不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)繳增值稅的，之所以會產(chǎn)生前述稅負(fù)，完全是因為作為存貨流轉(zhuǎn)處理時只有銷項稅額而無進(jìn)項稅額抵扣所致。找到問題的關(guān)鍵所在后，我們再設(shè)計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設(shè)備償還債務(wù)，乙公司稅負(fù)不變。不過，甲公司取得抵債資產(chǎn)時不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過的固定資產(chǎn)入賬，并建立卡片賬，從而符合288號文規(guī)定的第一項條件。之后，甲公司并不立即以該設(shè)備

8、對外投資，而是采購相關(guān)原材料，配備生產(chǎn)技戌人員，用該設(shè)備試生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品（這并不會超越甲公司的營業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應(yīng)計提折舊，這樣便符合了288號文規(guī)定的第二項條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設(shè)備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價不高于取得時的計稅成本，即使之符合288號文規(guī)定的第三項條件。由于甲公司凈