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1、企業(yè)改制中有關會計、稅收處理的探討
2、第1 中小型國有企業(yè)的改制大多數(shù)通過凈資產的轉讓，再組建為有限公司，一般有兩種形式：一、原企業(yè)注銷，以其凈資產及其他出資方式重新組建有限公司；二、原企業(yè)不注銷，以股份轉讓的形式改建。改建企業(yè)受讓者以凈資產出資組建有限責任公司，其購買時實際支付的價款與評估基準日凈資產的評估確認價值可能一致，也可能大于或小于評估基準日凈資產的評估確認價值。對于出資額一致或大于基準日凈資產評估確認價值的，根據(jù)謹慎性原則，應以評估基準日凈資產的評估確認價值確認。實際支付的價款超過評估基準日凈資產的評估確認價值部分，根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則應作無形資產
3、-外購商譽處理。由于其支付的真實性，此差額應掛其他應付款處理。對于評估基準日凈資產的評估確認價值大于實際支付價款的應按實際支付價值確認，大于實際支價款部分，按照資本溢價（或折價）作資本公積處理。上述第二種形式其轉股時實際支付的轉股款與出資額的差額按照股權轉讓的賬務處理，作資本溢價或折價核算。 由于企業(yè)的生產、經營是連續(xù)不間斷的，原企業(yè)資產評估基準日與拍賣、交接日往往是不一致的，期間的收入、成本、費用及盈虧應歸誰所有，于什么時候結束舊賬建立新賬？本人認為資產評估基準日與拍賣日之間的收支及盈虧應歸原企業(yè)的股東即國資局所有，拍賣日與投入新公司資產交接日之間的收支及盈
4、虧應歸受讓者（出資人）所有。原企業(yè)與新公司應根據(jù)交接日的資產、負債移交清冊，于交接日結束舊賬建立新賬。經確認提留的離退職工醫(yī)藥費和改制企業(yè)精神病、絕癥病人補助費，以及富余職工安置補償費，根據(jù)杭州市財政局2000年12月29日杭財會（2000）1136號《企業(yè)改制會計實務指南》記入資本公積。筆者認為，上述提留的費用實質上是改制前企業(yè)為保證原企業(yè)老、弱、病、殘職工利益而讓渡的某些利益，這些費用應該跟著這部分職工走。假如這部分職工留給改制后的企業(yè)，這些提留費用其實質為這部分職工的專項應付款，應作為負債處理，經確認提取的職工工齡置換額和上述提留費用應在專項應付款中核算。
5、 例：某中小國有企業(yè)通過整體拍賣改制為有限責任公司，擬設立公司注冊資本500萬元。相關資料如下：1.評估基準日的評估價值：資產總額1920.77萬元；負債合計1015.27萬元；凈資產905.50萬元（尚未考慮有關經營權價值）。2.經確認的凈資產價值380.50萬元（扣除經確認提留改制前離退人員醫(yī)療費、絕癥病人補助、富余職工安置補償費167萬元、職工工齡置換額358萬元）。3.拍賣成交價為560萬元。4.評估基準日至拍賣日經清算確認，企業(yè)因持續(xù)經營獲得利潤32.5萬元。5.拍賣日至投入新公司移交日經清算確認，企業(yè)因持續(xù)經營獲得利潤5.2萬元。6.投入新公司移交
6、日經清算確認價值：資產總額2185.16萬元；負債合計1241.96萬元；凈資產943.20萬元。賬務處理如下： 1.原企業(yè)根據(jù)資產評估報告對評估基準日清查后賬面值與評估價值的差額作調整?！ ?.交接日根據(jù)交接日的資產、負債移交清冊，結束舊賬建立新賬。原企業(yè)結束舊賬?！ 〗瑁阂平蝗沼嘘P負債科目1241.96萬元 移交日所有者權益科目943.20萬元 貸：移交日有關資產科目2185.16萬元 新公司根據(jù)交接日的資產、負債移交清冊建立新賬?！ 〗瑁阂平蝗沼嘘P資產科目2185.16萬元 無形資產—外購商譽179.50萬元（實際支付價款560萬－評估基準日經確
7、認的凈資產評估價值380.50萬元） 貸：移交日有關負債1241.96萬元 專項應付款—提留三項費用167萬元 專項應付款—職工工齡置換358萬元 其他應付款—國資委32.5萬元（評估基準日至拍賣日經清算確認，企業(yè)因持續(xù)經營獲得利潤） 其他應付款—原企業(yè)受讓人即凈資產出資人5.2萬元（拍賣日至投入新公司移交日經清算確認，企業(yè)因持續(xù)經營獲得利潤） 其他應付款-原企業(yè)受讓人即凈資產出資人（實際支付價款與經確認的凈資產評估價值差額）179.50萬元 實收資本—出資人380.50萬元 3.其他股東交入投資款?！ 〗瑁恒y行存款119.50萬元 貸：實收資
8、本—出資人119.50萬元 購買企業(yè)時實際支付的價款超過其凈資產的公允價值部分，按現(xiàn)行會計準則作無形資產-外購商譽處理。外購商譽本身與特定企業(yè)的整體緊密相聯(lián)，可能會涵蓋其他無形資產，如商標、專利權、專營權等產生的收益。2000年5月16日國家稅務總局發(fā)布的國稅發(fā)（2000）84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中第24條規(guī)定：自創(chuàng)或外購的商譽不得攤銷費用。筆者認為，這一規(guī)定不符合會計核算與稅收計算相分離的原則和稅前扣除的真實、合法原則、相關原則和配比原則。其原因為：1.對企業(yè)的會計核算應按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度執(zhí)行，有關費用是否攤銷必須按照會計制度的規(guī)定而確定
9、。企業(yè)在計算所得稅時則以
