企業(yè)改制賬務(wù)處理探討

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1、企業(yè)改制賬務(wù)處理探討企業(yè)改制通常要在較短的時間內(nèi)完成，進行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員等的重組，進行評估增減值和會計政策、會計估計變更等問題的賬務(wù)處理。但建立新賬不同于企業(yè)日常的經(jīng)營核算，工作難度較大，技術(shù)性較強。因此，很多企業(yè)在建立賬時往往會請注冊會計師協(xié)助或提供咨詢。本文擬對企業(yè)進行部分改制時建賬中常見的幾個問題作一探討。建賬的總體工作順序建賬工作千頭萬緒，工作中必須有一個明確的思路。在結(jié)束舊賬建立新賬的過程中，一般可按兩個步驟實施：第一步對舊賬進行調(diào)整。調(diào)整舊賬由兩個方面的內(nèi)容構(gòu)成，首先對審計中發(fā)現(xiàn)的會計差錯進行調(diào)整，然

2、后依據(jù)評估結(jié)果進行調(diào)賬。在改制上市的企業(yè)中，注冊會計師的調(diào)整建議既包括實質(zhì)性調(diào)整，也包括模擬性調(diào)整，但企業(yè)對舊賬實施的調(diào)整僅限于實質(zhì)性調(diào)整。實質(zhì)性調(diào)整主要是會計差錯調(diào)整。由于會計差錯的調(diào)整時間與會計差錯發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調(diào)整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調(diào)整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應(yīng)該分析會計差錯對調(diào)賬日的影響。會計差錯應(yīng)該在發(fā)現(xiàn)差錯后即進行調(diào)整，注冊會計師在出具審計報告后也應(yīng)關(guān)注企業(yè)對會計差錯的調(diào)整情況。第二步是結(jié)束舊賬，建立新賬。這個步驟包括剝離調(diào)整和會計政策調(diào)整（整體改制的企業(yè)不存在剝離調(diào)

3、整）。這里的剝離調(diào)整指按照企業(yè)的重組方案和投資的資產(chǎn)清單，將舊賬中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益過入到新賬中。剝離調(diào)整所依據(jù)的資產(chǎn)清單必須是建賬日而不是評估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)清單。會計政策調(diào)整是指企業(yè)將原執(zhí)行的會計政策變更為新公司會計政策的調(diào)整。剝離調(diào)整和會計政策調(diào)整都是模擬調(diào)整，進行模擬調(diào)整要解決的一個基本問題是確定調(diào)賬日。由于企業(yè)改制面臨許多不確定的因素，在一個審計階段結(jié)束后，企業(yè)有可能因為相關(guān)工作不配套而需要追加審計期間。因此，考慮到公司設(shè)立等方面的法律規(guī)定，對舊賬的模擬調(diào)整應(yīng)在新公司拿到營業(yè)執(zhí)照后進行。評估調(diào)賬的有關(guān)問題在國

4、有企業(yè)改制過程中，按照國有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，需要對國有資產(chǎn)進行評估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評估增值和減值。如何對評估增值和減值進行賬務(wù)處理，是建賬過程中需要解決的一個重要問題。現(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調(diào)賬的法規(guī)主要有財政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財會字〔1998〕16號）、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉》有關(guān)會計問題解答》（財會字〔1998〕66號）、《財政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評

5、估等有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字〔1999〕2號）。評估調(diào)賬是指對調(diào)賬日重組范圍內(nèi)的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評估結(jié)果進行調(diào)整。由于評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動會導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調(diào)賬時需分析評估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。企業(yè)的流動資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度快，我們可以比較流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時間與評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的時間間隔。企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的時間間隔往往大于流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時間，我們可以假設(shè)評估基準(zhǔn)日的流動資產(chǎn)在這段時間內(nèi)已經(jīng)進行過一次流轉(zhuǎn)

6、，流動資產(chǎn)的評估增減值不需要調(diào)整。但是，一些特殊的情況需要我們關(guān)注，如一些流轉(zhuǎn)速度慢，評估出現(xiàn)減值的流動資產(chǎn)，如果在調(diào)賬日仍然存在，則需要進行調(diào)整。又如評估報告對殘次冷背的存貨或賬齡長的應(yīng)收款項進行了評估減值處理，而這些資產(chǎn)在調(diào)賬日仍存在，就需要進行個別分析調(diào)整。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評估調(diào)賬的主要方面。實務(wù)中，應(yīng)對照評估明細(xì)表，按照有關(guān)評估調(diào)賬的法規(guī)的規(guī)定，將評估增值和減值記入賬簿中。在調(diào)賬日企業(yè)調(diào)賬后，固定資產(chǎn)的賬面價值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值之和。繼續(xù)經(jīng)營問題本文將從評估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日

7、這段經(jīng)營期稱為改制的繼續(xù)經(jīng)營期，為論述方便，假設(shè)繼續(xù)經(jīng)營期間企業(yè)贏利。改制過程中股東對這段時間的經(jīng)營成果一般會有一個協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營期利潤處理方案對賬務(wù)處理也有不同的影響。對這段時間經(jīng)營成果的處理應(yīng)在舊賬中進行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有，則企業(yè)應(yīng)作利潤分配的賬務(wù)處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務(wù)處理。繼續(xù)經(jīng)營期間有一個特殊的問題是固定資產(chǎn)的折舊。如前所述，在舊賬中進行固定資產(chǎn)的評估調(diào)賬時，我們是將

8、固定資產(chǎn)的評估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細(xì)表記入賬簿中，調(diào)賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產(chǎn)出資是按評估值計價的，而評估基準(zhǔn)日到設(shè)立日之間的繼續(xù)經(jīng)營期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費用改制企業(yè)是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認(rèn)價值計提的。在繼續(xù)經(jīng)營期間原企業(yè)經(jīng)營成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評估