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1、合并過程中負商譽問題探究【摘要】隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，并購重組日益成為企業(yè)實現(xiàn)協(xié)同效應、提高競爭實力、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要工具。本文回顧了負商譽會計相關(guān)研究，對負商譽問題在性質(zhì)、原因、確認和計量等方面的問題進行了梳理。【關(guān)鍵詞】負商譽性質(zhì)與原因確認與計量一、負商譽的性質(zhì)及其形成原因會計學界對負商譽的性質(zhì)及其原因，目前看法不一。主要存在以下幾種觀點：（一）負商譽是收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。這種觀點認為，負商譽和商譽是可以統(tǒng)一的，負商譽的本質(zhì)是收購公司的商譽，之所以表現(xiàn)為負商譽，是因為收購公司的商譽未入賬。也就是
2、說，收購企業(yè)之所以能夠以低于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價格購買被購企業(yè)，是因為收購企業(yè)具有商譽。（二）負商譽是遞延收益。這種觀點認為，以低于被購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價格收購被購企業(yè)，無疑是收購企業(yè)的一項收益。低價購買成本會使得并購企業(yè)以后各期實際消耗的成本、費用比賬面上的成本、費用要少因此，該項收益應隨著被購方經(jīng)營活動的開展負債得以清償遞延到以后各期。（三）負商譽是一種利得。這一觀點認為，以低于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價格收購被購企業(yè)，說明購買企業(yè)以較少的資金換取了較多的凈資產(chǎn)，應將負商譽視為資本交易中的一
3、種利得。這種觀點較好地反映了交易費用，高超的談判技巧或者被購企業(yè)急于脫手以及時回籠資金等因素造成的負商譽。（四）負商譽是一種負債。這種觀點認為，商譽是一項資產(chǎn)，相應地，負商譽應作為一項負債，是購買企業(yè)替被購企業(yè)承擔的未來資產(chǎn)貶值或收益減少的責任。負商譽的存在是因為被購企業(yè)存在一些賬面上未能反映的不利因素（隱性成本或隱性負債），這些不利因素將導致企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟利益減少。（五）負商譽是盈余管理的結(jié)果。程小可（2010）則認為，實務中的負商譽往往都是為了利潤操縱而出現(xiàn)的，是企業(yè)進行盈余管理的結(jié)果。二、負商
4、譽的會計處理（一）確認為資本公積。即將企業(yè)并購視作資本交易,并將負商譽繞過收益表項目直接作為所有者權(quán)益的調(diào)整。其合理性在于，取得的被收購企業(yè)的資產(chǎn)負債以公允價值入賬，具有較高的相關(guān)性和決策有用性。而且，將負商譽確認為資本公積不會使利潤出現(xiàn)較大波動，也不會增加企業(yè)的稅負。（二）確認為遞延收益。即將負商譽全部確認為一項遞延收益，并在確定的期限內(nèi)按系統(tǒng)的方法攤?cè)敫髌谑找?。這種方法的優(yōu)點在于，所購進的資產(chǎn)、負債均按公允價值計價,不做任何調(diào)整，所提供的會計信息具有決策相關(guān)性。另外，將企業(yè)并購發(fā)生時的好處，與在以后期間
5、所承擔的責任相匹配，符合配比原則。國際會計準則委員會（IASC）1998年頒布的《國際會計準則第22號企業(yè)合并》（IAS22）修訂稿就規(guī)定，負商譽應在以后期間確認為收益。不過，將負商譽作為遞延收益進行攤銷可能會導致企業(yè)利用負商譽的攤銷進行盈余管理。（三）將收購成本低于被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額先按比例調(diào)減購入的各項非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，若有余額的，再將其余額確認為遞延收益或當期損益，并將遞延收益在確定的期限內(nèi)進行攤銷。這種會計處理方法符合等量資本獲得等量利潤的原則，比較好地體現(xiàn)了負商譽的經(jīng)濟實質(zhì)
6、。美國財務會計準則委員會（FASB）2001年發(fā)布的《財務會計準則第141號企業(yè)合并》（SFAS141）就規(guī)定采用這種方法對負商譽進行會計處理。（四）確認為一項負債。有人認為負商譽本質(zhì)上是收購企業(yè)未來的一項負債，應該將負商譽作為負債進行會計處理。但是這種處理方法存在一個缺陷：負商譽并不符合會計學對負債的定義。目前這種會計處理方法尚沒有被會計實務界所采用。（五）確認為當期損益。即將負商譽直接計入當期損益,負商譽的這一會計處理方法被國際會計實務界所普遍采用?！秶H財務報告準則第3號企業(yè)合并》（IFRS3）；美國
7、會計準則委員會（FASB）2007年修訂的《財務會計準則第141號企業(yè)合并》（SFAS141）；我國《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》（CAS20）都規(guī)定在對所取得的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值復核無誤的情況下，將負商譽計入損益。但是，將可能會在很長時間內(nèi)對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響的負商譽直接確認為當期損益，有悖于配比原則，而且會使收購企業(yè)當期收入過大，為管理層操縱企業(yè)利潤提供機會。因此，將負商譽一次性計入收益是值得商榷的,應區(qū)分不同情況計入非經(jīng)常損益或者遞延收益。比如繞開損益表，將負商譽作為
8、全面收益中其它全面收益的一個項目單獨披露。三、結(jié)論與展望國內(nèi)外的專家學者對并購活動中產(chǎn)生的負商譽問題作了比較深入的研究，對負商譽從其存在性到形成原因及其性質(zhì)，再到確認計量和會計處理的方法，都展開了廣泛的討論,取得了比較豐富的理論成果。然而，我們也可以看到，關(guān)于負商譽這一在并購實務中產(chǎn)生的問題，在理論界還沒有一個權(quán)威性的概念框架支撐，即使在實務操作中，各國及國際會計準則也存在一些差異，對負商譽的問題還沒有形成一個統(tǒng)
