內(nèi)部控制概念的歷史演進(jìn)

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1、萬方數(shù)據(jù)財(cái)會(huì)探斯內(nèi)部控制概念的歷史演進(jìn)一張英民航甘肅空管分局財(cái)務(wù)部●李超西安交通大學(xué)普華永道西安分所[摘要]本文從四個(gè)階段對內(nèi)部控制概念的演進(jìn)進(jìn)行了分析和對比。研究結(jié)論認(rèn)為由于廣義內(nèi)部控制中部分要素的不可驗(yàn)證性，后續(xù)相關(guān)研究應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制的概念界定為針對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制目標(biāo)要素一、引言內(nèi)部控制的概念由來已久。在古代埃及的稅收行政部門中．就存在著雙頭管理(dualadministration)的現(xiàn)象，即一部分工作人員負(fù)責(zé)稅收的征收，而另外一部分人負(fù)責(zé)監(jiān)督。(張硯．2005)認(rèn)為內(nèi)部控制具有兩項(xiàng)功能：權(quán)力制衡和目標(biāo)引導(dǎo)。<史記·殷本紀(jì)>中記載了伊尹放逐太甲于

2、桐的典故；‘漢書·霍光傳>亦有關(guān)于霍光廢昌邑王立漢宣王的故事。并有。臣寧負(fù)王。不敢負(fù)社稷”的記載。可見。無論是作為權(quán)力制衡還是目標(biāo)引導(dǎo)，有關(guān)內(nèi)部控制樸素的思想在人類歷史上是早已存在的。以所有權(quán)和控制權(quán)分離為特征的現(xiàn)代公司制度的確立，可以被視為是包括了股東和管理者在內(nèi)的眾多利益相關(guān)者的契約的結(jié)合。內(nèi)部控制在協(xié)調(diào)這些利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)以及制衡彼此的權(quán)利方面．發(fā)揮著巨大的作用(張硯．2005)。什么是內(nèi)部控制?內(nèi)部控制這一概念的演進(jìn)脈絡(luò)如何?二、內(nèi)部控制演進(jìn)分析本研究從內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整合框架階段對內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了總結(jié)和對比。1．

3、內(nèi)部牽制階段一般認(rèn)為，上世紀(jì)40年代以前是內(nèi)部牽制階段。那時(shí)僅僅是有一些內(nèi)部牽制的實(shí)踐活動(dòng)和制度的產(chǎn)生。其目的在于提供有效的組織和經(jīng)營．并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。這一階段并未出現(xiàn)關(guān)于內(nèi)部控制理論性的內(nèi)容。2．內(nèi)部控制制度階段20世紀(jì)40年代至70年代。被稱為內(nèi)部控制制度階段。在這一階段。逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度概念。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大。使得企業(yè)對完善、有效的管理控制方法的需求更緊迫、強(qiáng)烈。此外。各界也紛紛要求進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制的制約作用。以更好地保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益。1949年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)程序委員會(huì)在、<內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)

4、制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會(huì)計(jì)師的重要性>報(bào)告中第一次對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：。內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整。檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性。提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施?！边@里的內(nèi)部控制是指企業(yè)o‘商場現(xiàn)代化)2010年10月l上旬刊)總第625期制訂的政策，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的程序、方法和措施。這一概念已突破了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門直接有關(guān)的控制的局限，使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。1958年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)在第29號<審計(jì)程序公告>中。又將內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的

5、說明，并將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財(cái)產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關(guān)的方法和程序。將內(nèi)部控制一分為二使得審計(jì)人員在研究和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上來確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和方式成為可能。在29號公告中，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制概括為企業(yè)為達(dá)到一定目的而建立的組織規(guī)劃、程序和記錄。3．內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段20世紀(jì)70年代以后，進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。在這一階段。內(nèi)部控制從一般涵義向具體內(nèi)容深化，學(xué)者們認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制是不可分割的，是相互聯(lián)系的。同時(shí)，控制環(huán)境逐步被納入內(nèi)部控制范

6、疇。1988年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其發(fā)布的<審計(jì)準(zhǔn)則公告》第55號中明確提出了。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。1996年。財(cái)政部頒布了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范>明確提出了內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度規(guī)定了會(huì)計(jì)人員對本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)享有監(jiān)督的權(quán)利。其中內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度的相關(guān)內(nèi)容體現(xiàn)了崗位責(zé)任制度的建立和權(quán)利制衡的思想并明確規(guī)定各單位必須建立稽核制度。1997年1月1日，財(cái)政部發(fā)布了<獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)>．在該準(zhǔn)則中。內(nèi)部控制被界定為：被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與

7、程序。內(nèi)部控制的三要素一說被首次提出，即控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。4．內(nèi)部控制整合框架階段安然事件引起了利益相關(guān)者對內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制進(jìn)入了一個(gè)新的階段——內(nèi)部控制整合框架階段。美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)發(fā)布的<第五號審計(jì)準(zhǔn)則>認(rèn)為內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及編制對外報(bào)表時(shí)遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)。2002年．美國政府通過了<薩班斯一奧克斯利法案>(簡稱‘法案>)，其404條款要求審計(jì)師必須對上市公司針對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見。萬方數(shù)據(jù)財(cái)經(jīng)