探析長期借款利息與利息調(diào)整的核算

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1、探析長期借款利息與利息調(diào)整的核算陳丹/文一、新準(zhǔn)則引入了“利息調(diào)整”的概念長期借款的核算引入了“利息調(diào)整”的概念。此處的“利息調(diào)整”并非是日常所說的“銀行利息的調(diào)整”。長期借款利息調(diào)整的初始產(chǎn)生額是指借款合同中約定的本金和借款所實際收到款項產(chǎn)生的差額。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。金融負(fù)債分為兩類，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。對于其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。二、長期借款核算時明細(xì)賬的設(shè)置發(fā)生了

2、變化從新舊準(zhǔn)則的比較來看，原先在“長期借款”總賬下設(shè)置“本金”和“應(yīng)計利息”，而在《準(zhǔn)則指南》中，長期借款的核算可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進(jìn)行明細(xì)核算，取消了“應(yīng)計利息”明細(xì)賬，增設(shè)了“利息調(diào)整”明細(xì)賬。筆者認(rèn)為，取消“應(yīng)計利息”明細(xì)賬有所不妥。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提按合同利率計算確定應(yīng)付未付的利息，無論是一次到期還本付息還是分期付息，其賬務(wù)處理在《準(zhǔn)則指南》中都是貸記“應(yīng)付利息”科目?！皯?yīng)付利息”是總賬賬戶，是流動負(fù)債性質(zhì)的賬戶。而《準(zhǔn)則指南》對“應(yīng)付利息”的核算范圍是這樣規(guī)

3、定的：“本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息?！边@說明《準(zhǔn)則指南》的前后規(guī)定有矛盾。如果長期借款的付息方式是分期付息的，計提的利息貸記“應(yīng)付利息”。但如是一次到期還本付息的，計提的利息貸記“應(yīng)付利息”顯然不妥，而應(yīng)當(dāng)在“長期借款”總賬下設(shè)置“應(yīng)計利息”明細(xì)賬進(jìn)行核算。三、利息與利息調(diào)整的核算根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，長期借款利息費用應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照實際利率法計算確定。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定的利息費

4、用。利息費用應(yīng)借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整”科目。（一）利息費用采用合同利率計算確定（二）利息費用采用實際利率法計算確定金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。那么，如果不考慮其他情況，長期借款的各項輔助費用的存在將導(dǎo)致其實際利率大于合同約定利率。以上題為例，運用插入法計算該長期借款的實際利率為8.39%。借款利息費用采用

5、實際利率法計算確定。取得借款時的賬務(wù)處理和每年初支付利息與前述相同。每年底計算的應(yīng)付利息、利息費用及攤銷的利息調(diào)整金額見上表?？梢钥闯?，采用實際利率法對利息費用進(jìn)行核算時，產(chǎn)生的“利息調(diào)整”在借款期限內(nèi)攤銷完畢，由于“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響也在借款期限內(nèi)確認(rèn)。在采用合同約定的利率時，由于利息費用和應(yīng)付利息的計算均采用合同約定利率，“利息調(diào)整”并未在借款期限內(nèi)攤銷，而是在歸還借款本金時一并沖銷。可見，當(dāng)實際利率與合同利率差異較小時，采用合同利率確定的利息費用雖然簡化了計算工作，但也使“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損

6、益的影響集中在借款到期時確認(rèn)。利息調(diào)整就是對取得時的價值與票面價值之間的溢價或折價額在持有期間內(nèi)進(jìn)行合理調(diào)整的所調(diào)整的金額。長期借款因時間長金額大，所以考慮了貨幣的時間價值　債券溢價或折價應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，即債券溢價應(yīng)逐期在利息費用中扣除，債券折價應(yīng)逐期轉(zhuǎn)作利息費用?！　備N方法可以采用實際利率法，也可以采用直線法?！　≈本€法是指將債券的溢價或折價平均分?jǐn)傆诟髌诘囊环N攤銷方法?！　嶋H利率法是指各項的利息費用以實際利率乘以期初應(yīng)付債券賬面價值而得。（利息費用：財務(wù)費用或在建工程）?！　∮捎趥馁~面價值逐期不同，

7、因而計算出來的利息費用也就逐期不同。在溢價發(fā)行的情況下，債券賬面價值逐期減少，利息費用也就隨之逐期減少；反之，在折價發(fā)行的情況下，債券賬面價值逐期增加，利息費用因而也逐期增加。當(dāng)期入賬的利息費用與按票面利率計算的利息的差額，即為該期應(yīng)攤銷的債券溢價或折價?！　≌?guī)讉€例子，結(jié)合下面的借貸多分錄，就容易理解了：　　面值發(fā)行債券應(yīng)計提的利息，借記"在建工程"、"財務(wù)費用"等科目，貸記"應(yīng)付債券――應(yīng)計利息"或"應(yīng)付利息"科目?！　∫鐑r發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的溢價金額，借記"應(yīng)付債券――債券溢價"科目，按應(yīng)計利息與溢價攤銷的差額，借記"在建

8、工程"、"財務(wù)費用"等科目，按應(yīng)計利息，貸記"應(yīng)付債券――應(yīng)計利息"或"應(yīng)付利息"科目?！　≌蹆r發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的折價金額和應(yīng)計利息之和，借記"在建工程"、"財務(wù)費用"等科目，按應(yīng)攤銷的折價金額，貸記"應(yīng)付債券――債券折價"科目，按應(yīng)計利息，貸記"應(yīng)付債券――