長期債券利息調(diào)整相關(guān)問題探析

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1、長期債券利息調(diào)整相關(guān)問題探析摘要：本文以持有至到期投資、應(yīng)付債券為例，對利息調(diào)整的核算內(nèi)容、攤余成本的計(jì)算方法、攤余成本與賬面價值之間的關(guān)系等問題進(jìn)行探討；通過分析新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的模糊之處，進(jìn)而給出相應(yīng)的實(shí)務(wù)處理方法。關(guān)鍵詞：利息調(diào)整溢折價攤余成本賬面價值隨著我國金融市場的逐漸完善，資金融通的需求日漸提高，各大企業(yè)發(fā)行長期債券進(jìn)行融資的行為也越加頻繁。這對會計(jì)核算工作提出了更高的要求，使之面臨了更大的挑戰(zhàn)。特別是關(guān)于債券利息的確認(rèn)與攤銷，更是成為理論研究與實(shí)務(wù)操作的重中之重。雖然在新會計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)長期債券利息調(diào)整的相關(guān)規(guī)定有所細(xì)化甚至改進(jìn)，并且處理方式開始逐步實(shí)現(xiàn)

2、國際趨同，但不可否認(rèn)的是，準(zhǔn)則中存在的某些模棱兩可之處使實(shí)務(wù)操作起來仍很艱難。本文將以長期債券涉及的持有至到期投資和應(yīng)付債券為例，對新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于利息調(diào)整的規(guī)定進(jìn)行探討。一、債券溢價與折價的內(nèi)涵發(fā)行債券是我國上市公司和國有大中型企業(yè)的籌資方式之一。由于債券票面利率與市場利率時常會不同，債券的發(fā)行就分為平價發(fā)行、溢價發(fā)行、折價發(fā)行三種方式。當(dāng)債券票面利率等于市場利率時，企業(yè)會按面值發(fā)行債券，即稱為平價發(fā)行。當(dāng)債券票面利率高于市場利率時，也就意味著投資者在債券持有期內(nèi)能獲得高于投資時最低期望報(bào)酬率的債券利息，因此發(fā)行債券企業(yè)為了事先收回之后在償還期內(nèi)多付的利息而按照高于面

3、值的價格發(fā)行債券，投資企業(yè)則會溢價購入，而此時的溢價價值就是發(fā)行者提前向購買者收回的利息差總和，為使之符合按市場利率計(jì)算的利息數(shù)額，公司應(yīng)逐期溢價攤銷，公司債券的賬面價值將逐期下降，到最后一個付息日時，債券發(fā)行時所產(chǎn)生的溢價全部攤銷完畢，公司債券的賬面價值與票面價值持平。當(dāng)債券票面利率低于市場利率時，也就意味著投資者在債券持有期內(nèi)只能獲得低于投資時最低期望報(bào)酬率的債券利息，因?yàn)榘l(fā)行債券企業(yè)為了事先補(bǔ)償之后在償還期內(nèi)少付的利息而按照低于面值的價格發(fā)行債券，投資企業(yè)則會折價購入，而此時的折價價值就是提前向購買者補(bǔ)償?shù)睦⒉羁偤?，為使之符合按市場利率?jì)算的利息數(shù)額，公司應(yīng)逐期

4、折價攤銷，公司債券的賬面價值將逐期上升，到最后一個付息日時，債券發(fā)行時產(chǎn)生的折價全部攤銷完畢，公司債券的賬面價值與票面價值持平。二、新準(zhǔn)則中“利息調(diào)整”與舊準(zhǔn)則中“溢折價”核算內(nèi)容的關(guān)系剖析在舊《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中對債券投資溢價或折價的定義是：債券投資溢折價，指債券初始投資成本扣除相關(guān)費(fèi)用及應(yīng)收利息后的金額與債券面值之間的差額。而初始投資成本是指取得投資時實(shí)際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。因此，長期債券投資溢折價或折價應(yīng)按以下公式計(jì)算：債券投資溢折價=（債券初始投資成本-

5、相關(guān)費(fèi)用-債券面值）-應(yīng)收利息。由此可見，按舊準(zhǔn)則的規(guī)定，債券溢折價不包含與債券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用。對于發(fā)行方，將溢折價金額計(jì)入“應(yīng)付債券——溢（折）價”；對于投資方，將溢折價金額計(jì)入“長期債券投資——債券溢價或債券折價”。對于債券發(fā)行的相關(guān)費(fèi)用，發(fā)行方則應(yīng)根據(jù)發(fā)行債券所籌集到的資金用途不同，分別計(jì)入成本或當(dāng)期損益，即記入“在建工程”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目；投資方對購買長期債券作投資所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，視其金額大小，分期攤銷或直接計(jì)入投資當(dāng)期的損益。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，對于長期債券的處理，已經(jīng)取消了“債券溢價”和“債券折價”的概念，而統(tǒng)稱為“利息調(diào)整”。企業(yè)發(fā)行債券，應(yīng)按實(shí)際收

6、到的金額，借記“銀行存款”等科目，按債券票面金額，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。相應(yīng)地，企業(yè)購買債券作投資劃分為持有至到期投資的，應(yīng)按該債券的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。從表面上看，新準(zhǔn)則下的“利息調(diào)整”的金額應(yīng)該等同于舊準(zhǔn)則下的“溢折價”金額，由此在實(shí)務(wù)操作中，有誤將二者等同的做法。而實(shí)際上，二者的差別在于債券發(fā)行或購買產(chǎn)生的直接相關(guān)費(fèi)用的處理

7、。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，作為發(fā)行方，企業(yè)發(fā)行債券的發(fā)行費(fèi)用不再單獨(dú)作資本化或費(fèi)用化處理，而是直接抵扣發(fā)行價款，按發(fā)行價減去發(fā)行費(fèi)用后實(shí)際收到的金額，記入“銀行存款”科目，按面值，記入“應(yīng)付債券——面值”科目，按兩者的差額，記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。相應(yīng)地，作為投資方，應(yīng)按投資取得時的公允價值與相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，其中實(shí)際支付價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成初始確認(rèn)金額，而初始確認(rèn)金額與債券面值之間的差額，即記入“利息調(diào)整”明細(xì)科目，這也就意味著投資方的交易費(fèi)用不再單獨(dú)處理，而是記入“利