涉外碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策

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1、涉外碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策鄒賽男上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)奧地利與國(guó)際稅法學(xué)院摘要：碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題主要是稅收條約的解釋學(xué)問(wèn)題，解決方案有OECD方案和聯(lián)合國(guó)方案兩種。OECD方案區(qū)分了一般碳交易所得與特殊碳交易所得兩大類(lèi)，并將稅收管轄權(quán)分別劃給了來(lái)源地國(guó)與特殊管轄地國(guó)；聯(lián)合國(guó)方案則認(rèn)為碳交易所得應(yīng)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，由來(lái)源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)。我國(guó)是CDM信用額交易的來(lái)源地國(guó)，即將建成全球最大的碳交易市場(chǎng)，選取聯(lián)合國(guó)方案有利于保障涉外碳交易所得的稅收權(quán)益。關(guān)鍵詞：碳交易所得;稅收協(xié)定;營(yíng)業(yè)利潤(rùn);不動(dòng)產(chǎn);航空運(yùn)輸

2、;作者簡(jiǎn)介：鄒賽男，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院法律經(jīng)濟(jì)學(xué)博士研究生，維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)奧地利與國(guó)際稅法學(xué)院聯(lián)合培養(yǎng)博士研究生。（上海，200433）碳交易是新事物，理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)碳交易所得的界定方案尚無(wú)定論，這給稅收協(xié)定的適用帶來(lái)了麻煩。OECD和聯(lián)合國(guó)從稅收協(xié)定范本的解釋角度分別頒布了一系列有關(guān)碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題的研究報(bào)告。OECD報(bào)告的意見(jiàn)是將碳交易所得根據(jù)行業(yè)特性分別界定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、不動(dòng)產(chǎn)使用所得和航空運(yùn)輸所得，由來(lái)源地國(guó)、不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)和企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國(guó)分別行使稅收管轄權(quán)。該觀點(diǎn)已被2014年修訂的稅收協(xié)定范本解

3、釋釆用，這基本上劃定了OECI）成員國(guó)擬定碳交易所得稅收協(xié)定問(wèn)題解決方案的趨勢(shì)。不同的是，聯(lián)合國(guó)特別報(bào)告選擇盡可能將碳交易所得界定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主張保護(hù)來(lái)源地國(guó)碳交易所得的稅收權(quán)益，此舉勢(shì)必受到廣大發(fā)展中國(guó)家尤其是CDM信用額牛產(chǎn)國(guó)的歡迎。中國(guó)是全球最大的CDM信用額生產(chǎn)國(guó)，即將建成全球最大的國(guó)內(nèi)碳交易統(tǒng)一市場(chǎng)。中國(guó)碳交易市場(chǎng)最大的特征是碳定價(jià)機(jī)制尚未實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)定價(jià)，受制于政策調(diào)控。在制定解決方案之時(shí)必須遵從本國(guó)國(guó)情，并側(cè)重保護(hù)中國(guó)作為CDM信用額涉外交易所得來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益。涉外碳交易模式及其稅收協(xié)定問(wèn)題（一）涉外碳交

4、易模式涉外碳交易活動(dòng)的涉外性分為屬地因素和屬人因素。屬地因素是指在來(lái)源地國(guó)從事碳交易活動(dòng)的一方或雙方當(dāng)事人為非居民企業(yè)，來(lái)源地國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的境內(nèi)交易所得享有屬地管轄權(quán)。屬人因素是指本國(guó)居民在別國(guó)從事了碳交易活動(dòng)，母國(guó)對(duì)本國(guó)居民在別國(guó)的交易所得享有屬人管轄權(quán)。碳交易主要采用總量控制機(jī)制。須先行確認(rèn)一批強(qiáng)制義務(wù)減排企業(yè)，為其設(shè)定I古I定年限的碳排放總量（低于歷史排放量）并發(fā)放等量配額。履約期到來(lái)之前，企業(yè)可將配額用于交易或投融資;履約期間，企業(yè)須用配額抵銷(xiāo)法定減排義務(wù)，配額不足的須再次購(gòu)買(mǎi)或面臨罰則。信用額的獲取途徑較為

5、特殊，除非居民企業(yè)直接購(gòu)買(mǎi)獲取的情形之外，還包括它們?cè)趨⑴c投資或運(yùn)作CDM項(xiàng)目Z后無(wú)償或低價(jià)取得的情形。后者主要是指通過(guò)ERPA與PDA合同取得。ERPA的全稱(chēng)為EmissionReductionPurchaseAgreement,即減排量購(gòu)買(mǎi)協(xié)議。ERPA分為開(kāi)發(fā)合同和承購(gòu)合同兩類(lèi)，發(fā)展中國(guó)家項(xiàng)目開(kāi)發(fā)人承擔(dān)了CDM項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)和運(yùn)營(yíng)主要責(zé)任，發(fā)達(dá)國(guó)家在開(kāi)發(fā)合同類(lèi)中加入了CDM項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，在承購(gòu)合同類(lèi)中則僅為信用額購(gòu)買(mǎi)人身份。PDA的全稱(chēng)是ProjectDevelopmentAgreement,即項(xiàng)Fl發(fā)展協(xié)議

6、。發(fā)達(dá)國(guó)家在PDA中承擔(dān)了CDM項(xiàng)目設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)責(zé)任，憑此獲取信用額。根據(jù)《京都議定書(shū)》的規(guī)定，信用額也可用于抵消減排義務(wù)，一些國(guó)家據(jù)此建立連接機(jī)制將信用額交易也納入進(jìn)碳交易機(jī)制之中。我國(guó)作為來(lái)源地國(guó)的涉外碳交易所得包括兩類(lèi)：一類(lèi)是非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的碳交易所得，一類(lèi)是本國(guó)居民在別國(guó)的碳交易所得。（二）涉外碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題涉外碳交易所得的稅收協(xié)定問(wèn)題分為雙邊稅收協(xié)定問(wèn)題和稅收協(xié)定范本解釋問(wèn)題兩大類(lèi)。涉外碳交易的雙邊稅收協(xié)定問(wèn)題是由各國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)碳交易所得界定的不一致引起的，主要表現(xiàn)為存貨與無(wú)形資產(chǎn)之爭(zhēng)。如果締約國(guó)一方將

7、碳交易所得界定為存貨而另一方將其界定為無(wú)形資產(chǎn)，可能會(huì)產(chǎn)生雙重征稅或不征稅問(wèn)題。當(dāng)居民地國(guó)將碳交易所得界定為無(wú)形資產(chǎn)并進(jìn)行稅收饒讓或遞延納稅，來(lái)源地國(guó)將其界定為存貨并在信用額與配額初始取得時(shí)不進(jìn)行收入確認(rèn)活動(dòng)，將產(chǎn)生雙重不征稅問(wèn)題。當(dāng)來(lái)源地國(guó)將碳交易所得界定為無(wú)形資產(chǎn)并進(jìn)行初始計(jì)量，居民地國(guó)將其界定為存貨且在交易時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)，將產(chǎn)生雙重征稅問(wèn)題。碳交易稅收協(xié)定問(wèn)題是由所得類(lèi)型和權(quán)屬界定不明引發(fā)的，主要表現(xiàn)為稅收協(xié)定層面的所得界定爭(zhēng)議及相應(yīng)的稅收管轄權(quán)爭(zhēng)議，具體來(lái)說(shuō)是指第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款與第6條不動(dòng)產(chǎn)使用所得條款的適用

8、爭(zhēng)議、第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款與第8條航空運(yùn)輸所得條款的適用爭(zhēng)議。此外，還存在有特殊行業(yè)信用額與配額分發(fā)所得的常設(shè)機(jī)構(gòu)適用爭(zhēng)議。例如，交通運(yùn)輸業(yè)中，若運(yùn)輸服務(wù)提供方為非居民企業(yè),則信用額與配額究竟應(yīng)發(fā)給運(yùn)輸服務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)還是運(yùn)輸服務(wù)提供方所在的常設(shè)機(jī)構(gòu)存在爭(zhēng)議;又如，建筑業(yè)中，若在建工程的承包方為非居民企業(yè)，此時(shí)信用額與配額應(yīng)發(fā)給建筑物常