解讀國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn) 處理

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1、解讀國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)處理來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野29號(hào)公告第一條對(duì)企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見(jiàn)的還有國(guó)資委主導(dǎo)的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)，將同屬于國(guó)有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對(duì)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對(duì)其也進(jìn)行分析。案例:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國(guó)有股無(wú)償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團(tuán)）總公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“建材集團(tuán)”）通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)

2、“國(guó)盛集團(tuán)）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無(wú)償劃轉(zhuǎn)至國(guó)盛團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國(guó)盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)如下：解讀：1、“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。2005年8月29日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱(chēng)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之

3、間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行?！?009年2月16日國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）可見(jiàn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國(guó)有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國(guó)資委，劃入一方無(wú)需支付對(duì)價(jià)。2、資產(chǎn)重組稅收政策分析：《企業(yè)所得稅法實(shí)施

4、條例》第75條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值無(wú)需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時(shí)，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無(wú)論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無(wú)論

5、交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包括銷(xiāo)售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。目前，稅法對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人企業(yè)，無(wú)需確認(rèn)所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：《關(guān)于中國(guó)鐵道建筑總公司重組改制過(guò)程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，中國(guó)鐵道建筑總公司在重組改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值689，872.63萬(wàn)元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國(guó)鐵道建筑總公司資

6、本公積，作為國(guó)有資本。對(duì)上述經(jīng)過(guò)評(píng)估的資產(chǎn)，中國(guó)鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認(rèn)為中國(guó)鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國(guó)鐵建股份公司時(shí)，由于資產(chǎn)由一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，資產(chǎn)的評(píng)估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國(guó)鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國(guó)鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評(píng)估后的價(jià)值折舊攤銷(xiāo)。但是鑒于該項(xiàng)重組行為，沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國(guó)鐵道建筑總公司沒(méi)有納稅能力，因此經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國(guó)家又將其投資到中國(guó)鐵道建筑總公司，做增加國(guó)有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)

7、股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實(shí)際繳納稅款，而且股份公司還可以按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。目前國(guó)資委直屬的大型國(guó)有企業(yè)上市時(shí)，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個(gè)條件時(shí)，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時(shí)無(wú)需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然按評(píng)估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這種“特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。經(jīng)過(guò)以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架

8、下，資產(chǎn)從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法