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1、本土?xí)?jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量走向研究王蕓鐘元葵（華東交通人學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計(jì)系330013）【摘要】合并是會計(jì)師事務(wù)所快速成長的最有效方式之一，人們關(guān)注的重點(diǎn)是事務(wù)所合并能否實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略。本文以2006-2008年間發(fā)生的7起木土所合并案例為研究對象，分析合并行為對其市計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：會計(jì)師事務(wù)所合并行為對審計(jì)質(zhì)量的改善效果逐年顯著，本土所合并止逐漸由政策導(dǎo)向的形式性合并走向?qū)嵸|(zhì)性合并。進(jìn)一步分析本土所合并實(shí)力紐合，發(fā)現(xiàn)“弱弱聯(lián)合”的合并組合更能在短期內(nèi)發(fā)揮出合并效果?！娟P(guān)鍵詞】會計(jì)師事務(wù)所合并審計(jì)質(zhì)量操控性應(yīng)計(jì)利潤一、問題的提
2、岀注冊會計(jì)師行業(yè)是一個(gè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為明顯的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所通過合并可以帶來業(yè)務(wù)收入的增長、注冊會計(jì)師人數(shù)的增加，產(chǎn)牛?規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，從而降低平均成本（劉明輝,2005）0借鑒國際大型會計(jì)師事務(wù)所的成長經(jīng)歷，合并無疑是迅速提升我國國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱本土所）競爭實(shí)力的重要途徑?？v觀我國本土所的合并案例，大多與政府建立的市場準(zhǔn)入壁壘冇關(guān)，政府為了規(guī)范審計(jì)市場竟?fàn)幮袨?，一次次提高證券審計(jì)市場的進(jìn)入門檻，本土所為了“爭、保資格”而選擇合并事例層出不窮，市于多數(shù)合并呈現(xiàn)出重形式合并、輕合并整合的特征，出現(xiàn)諸如屮犬勤合并后迅速滅失的情況也不足為
3、奇?，F(xiàn)有研究較多著眼于事務(wù)所合并■審計(jì)質(zhì)量Z間的關(guān)系或者合并動因的討論，而對于合并這一行為影響會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的趨勢、實(shí)力不同的會計(jì)師事務(wù)所合并組合與審計(jì)質(zhì)量改善Z間的關(guān)系缺乏深入研究。因此，本文以2006-2008年本土所合并案例為研究對彖,討論在此次合并浪潮中，木十?所合并示審計(jì)質(zhì)量的走向，以及合并實(shí)力的纟II合是否會彫響合并效果，為本土所合并的層次變化以及不同特征會計(jì)師事務(wù)所合并的經(jīng)濟(jì)后果提供實(shí)證研究證據(jù)。二、理論基礎(chǔ)與研究假設(shè)會計(jì)師事務(wù)所合并行為能夠發(fā)揮對審計(jì)質(zhì)量的改善作用，取決于以下兩方面：一是合并前合并對象的選擇；二是合并后審
4、計(jì)質(zhì)量控制體系的整合效果。事務(wù)所選擇合并對象是基于政策導(dǎo)向還是市場選擇對審計(jì)質(zhì)量影響是不同的，在政策導(dǎo)向性過于濃重的背景下，合并各方客戶質(zhì)量的差異性往往會成為LI后整介的重大難題，杲溪(2006)對中天勤事務(wù)所合并案的研究結(jié)論可作證明。另外，事務(wù)所合并在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，所追求的協(xié)同效應(yīng)與合并后有效整合的效果密切相關(guān)。只有整合有效，才能真正實(shí)現(xiàn)合并的初衷一一捉升會計(jì)師事務(wù)所竟?fàn)帉?shí)力，而合并后整合的效率、難易度取決于合并前各方質(zhì)量控制體系的差異性。冋顧我國審計(jì)市場早期的合并案例，政府對事務(wù)所合并發(fā)揮著極強(qiáng)的政策引導(dǎo)作用，但合并耒能真疋提高事務(wù)所的
5、審計(jì)質(zhì)量(劉成立，2008)o2006年開始，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做人做強(qiáng)的意見(征求意見稿)》，旨在推動木土?xí)?jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略。我們關(guān)注的此次合并浪潮同樣是以政策引導(dǎo)為推動，本土所的合并行為對審計(jì)質(zhì)量的影響及走向問題，対此,現(xiàn)有文獻(xiàn)研究結(jié)論并不一?致。曾亞敏和張俊牛(2010)對我國2006年以來8起會計(jì)師事務(wù)所合并案研究后認(rèn)為事務(wù)所合并有助于提高審計(jì)質(zhì)量；王泰昌(2008)對安永吸收合并案例分析后認(rèn)為合并能降低客戶的操控性應(yīng)計(jì)數(shù)，合并能改善審計(jì)質(zhì)量。而李明輝(2008)以中瑞華恒信與岳華合并案為對象進(jìn)行
6、實(shí)證研究，認(rèn)為事務(wù)所合并并不意味著審計(jì)質(zhì)量的提高。我們認(rèn)為，始「2006年的此次合并浪潮雖然也帶有強(qiáng)烈的政策引導(dǎo)色彩，但合并實(shí)務(wù)小呈現(xiàn)更多是具備-淀實(shí)力的本土所Z間合并聯(lián)合，因此，更具以增強(qiáng)竟?fàn)幜楹喜⒛康牡姆諊?。以審?jì)質(zhì)量為生存發(fā)展Z本的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)從此前合并浪潮反思中得出本土所合并應(yīng)擺脫“拉郎配”、“爭、保資格”的形式合并，更加關(guān)注如何以合并為契機(jī)，改善審計(jì)質(zhì)量,達(dá)到提升競爭實(shí)力的目的,走上提升審計(jì)質(zhì)量和事務(wù)所整體競爭實(shí)力的實(shí)質(zhì)性合并之路。于是，我們得到：假設(shè)I：本土所合并對審計(jì)質(zhì)量的改善效果逐年顯苦，本土所合并逐漸山政策導(dǎo)向的形式性
7、合并走向?qū)嵸|(zhì)性合并。會計(jì)師事務(wù)所合并的基本結(jié)果是規(guī)模擴(kuò)人、資源增加，但合并效果的關(guān)注重點(diǎn)是能否通過合并，并高效整合以實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的提升。DeAngelo(1981)曾指出：人型審計(jì)事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型事務(wù)所有更多的客戶，由于某個(gè)客戶更換審計(jì)師而引起的“準(zhǔn)租金”損失很可能小于未能報(bào)告欺詐行為對事務(wù)所聲譽(yù)和審計(jì)收入造成的影響。這是會計(jì)師事務(wù)所通過合并可能為改善審計(jì)質(zhì)量獲得的正向效應(yīng)。但是規(guī)模擴(kuò)人只是合并的效果之一，而且事務(wù)所規(guī)模是否與審計(jì)質(zhì)量保持正札I關(guān)的關(guān)系，也是未有定論的研究結(jié)論(Krish
8、nan和Schauer,2000；Niemi,2004；ChuntaoLi,2004)o除了規(guī)模效果之外，山于面臨的合并整合難度不同、整合方式差界，不同實(shí)力的會計(jì)師
