論金融資產(chǎn)與其他綜合收益.doc

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1、論金融資產(chǎn)與其他綜合收益論金融資產(chǎn)與其他綜合收益論金融資產(chǎn)與其他綜合收益　　2016年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》，向全球公開(kāi)征求意見(jiàn)。本次征求意見(jiàn)內(nèi)容，主要涉及金融資產(chǎn)分類(lèi)問(wèn)題：要把原先的兩類(lèi)修改為三類(lèi)。對(duì)此，IASB就其中涉及的九個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題向IASB成員國(guó)發(fā)出征詢(xún)意見(jiàn)，希望各方就這些問(wèn)題發(fā)表觀點(diǎn)，以求得金融工具分類(lèi)方面的共享價(jià)值。本文就與金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益內(nèi)容作一些評(píng)述?！　∫弧⒔鹑谫Y產(chǎn)分類(lèi)　　關(guān)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)，IASB提出了一種新概念，即以“主體業(yè)務(wù)模式”為基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這一模式，IASB建議把金融資產(chǎn)從目前的兩類(lèi)修改為

2、三類(lèi)，即：第一類(lèi)，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；第二類(lèi)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；第三類(lèi)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！　?duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，IFRS9要求主體評(píng)估金融資產(chǎn)的管理模式。在他們看來(lái)，如果持有金融資產(chǎn)的目的是收取合同現(xiàn)金流量，那么，這類(lèi)金融資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該根據(jù)合同現(xiàn)金流量來(lái)評(píng)估，以攤余成本進(jìn)行計(jì)量。不滿(mǎn)足這一條件的金融資產(chǎn)，則以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。但有些人認(rèn)為，當(dāng)銷(xiāo)售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)與以攤余成本計(jì)量為目的相違背的時(shí)候，那么這類(lèi)金融資產(chǎn)就需要考慮銷(xiāo)售資產(chǎn)的水平，并為此設(shè)定了一個(gè)非定量的標(biāo)準(zhǔn)，即：以會(huì)計(jì)上“超過(guò)非重大程度”的重要性作

3、為參考標(biāo)準(zhǔn)。然而，一些利益相關(guān)者認(rèn)為，為了滿(mǎn)足監(jiān)管要求，金融資產(chǎn)無(wú)論是以攤余成本計(jì)量還是以公允價(jià)值計(jì)量都需要考慮金融資產(chǎn)的流動(dòng)性，但這可能與持有金融資產(chǎn)的目的不相一致?！　×硗庖环N觀點(diǎn)則認(rèn)為，利益相關(guān)者希望金融資產(chǎn)以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，并把其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。在他們看來(lái)，金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，未必恰當(dāng)?shù)胤从沉斯芾磉@類(lèi)金融資產(chǎn)的業(yè)績(jī)，可能僅僅是為了反映公允價(jià)值的利得與合同現(xiàn)金流合并的報(bào)酬最大化。進(jìn)一步說(shuō)，這種核算可能產(chǎn)生非配比性，因?yàn)檫@樣核算的金融資產(chǎn)可能會(huì)與保險(xiǎn)合同負(fù)債的核算不一致。并且，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融工具分類(lèi)方面的規(guī)定也不盡相同。　　有鑒于此，IA

4、SB推薦了以下處理方法：根據(jù)合同現(xiàn)金流的特征，根據(jù)主體業(yè)務(wù)模式，金融資產(chǎn)應(yīng)該強(qiáng)制地以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并明確規(guī)定了以主體業(yè)務(wù)模式評(píng)估作為辨認(rèn)“為收回現(xiàn)金流而持有”的金融資產(chǎn)依據(jù)。如此理解，業(yè)務(wù)模式評(píng)估的建議并非是為了增加一種業(yè)務(wù)模式，而是作為評(píng)價(jià)金融資產(chǎn)計(jì)量是否合理的一種測(cè)試方法。在IASB看來(lái)，依據(jù)合同現(xiàn)金流的特征，如果金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是為了收回現(xiàn)金流而持有，那么以攤余成本來(lái)計(jì)量金融資產(chǎn)就是合理的選擇?！　‘?dāng)然，對(duì)于一個(gè)主體來(lái)說(shuō)，要評(píng)估金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不僅需要考慮過(guò)去銷(xiāo)售金融資產(chǎn)的頻率與重要性，而且要考慮未來(lái)銷(xiāo)售這些金融資產(chǎn)的期望。而要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目的，主體就需要決定

5、來(lái)自金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流與未來(lái)導(dǎo)入的現(xiàn)金流是否相一致。現(xiàn)實(shí)中，金融資產(chǎn)的信貸質(zhì)量與主體收回現(xiàn)金流的能力是直接相關(guān)的，現(xiàn)金流的可回收性與金融資產(chǎn)的銷(xiāo)售目標(biāo)并非不一致?！　《?、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式　　對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在IASB看來(lái)，合同現(xiàn)金流的特征僅僅與支付本金和利息相關(guān)，是一種范圍受到限制的金融資產(chǎn)。這種金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，其信息有用性由其本身來(lái)決定，報(bào)表使用者對(duì)這種信息的要求總是遵循一種慣常的模式，反映了這類(lèi)金融資產(chǎn)的分類(lèi)與計(jì)量同保險(xiǎn)合同核算的交互關(guān)系。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)看來(lái)，IASB的這一做法，在消除美國(guó)與國(guó)

6、際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一些關(guān)鍵性的差異方面邁出了實(shí)質(zhì)性的一步?！　★@然，金融資產(chǎn)的這種分類(lèi)法，還是有條件的。IASB認(rèn)為，當(dāng)且僅當(dāng)符合以下條件時(shí)，會(huì)計(jì)主體才可以把金融資產(chǎn)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：第一，該金融資產(chǎn)要有合同現(xiàn)金流的特征且僅僅是為了支付本金和利息；第二，要在相關(guān)業(yè)務(wù)模式內(nèi)管理。只有符合這兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)才可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。這樣劃分的目的，從理論上來(lái)說(shuō)，要比僅僅以攤余成本來(lái)計(jì)量或者以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所反映的業(yè)績(jī)要真實(shí)得多。因?yàn)閷?duì)于這類(lèi)金融資產(chǎn)，其管理模式要么為收取現(xiàn)金流，要么為出售，不管

7、采取哪種模式，其業(yè)績(jī)都會(huì)受到合同現(xiàn)金流或者公允價(jià)值可實(shí)現(xiàn)性的影響?！　傆喑杀痉从沉顺钟薪鹑谫Y產(chǎn)的目的是獲取合同現(xiàn)金流，公允價(jià)值模式則反映了現(xiàn)金流是能夠?qū)崿F(xiàn)的。按這樣理解，金融資產(chǎn)以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的結(jié)果是，資產(chǎn)負(fù)債表以公允價(jià)值的持有量來(lái)反映，而損益表則以攤余成本來(lái)反映。基于這一事實(shí)，IASB要求這類(lèi)金融資產(chǎn)強(qiáng)制性地以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益；采用實(shí)際利率法，利息收入在損益