莫莫解讀《新收入準(zhǔn)則》.doc

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1、莫莫解讀《新收入準(zhǔn)則》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)－客戶合同收入》是2014年5月發(fā)布的。三年后，為了與它保持趨同，財(cái)政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》（“新收入準(zhǔn)則”）。雖有某些公司即將于2018年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，但中國(guó)準(zhǔn)則14號(hào)的配套指南居然至今尚未發(fā)布！為了準(zhǔn)備即將到來(lái)的預(yù)審，我忍不住寫了這篇文章給小伙伴們掃個(gè)盲。本文適合廣大會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生，財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員。為了方便大家理解準(zhǔn)則，有一些簡(jiǎn)單的例子和初步判斷。由于篇幅關(guān)系，假設(shè)省略的條件與本文中的判斷無(wú)明顯沖突。長(zhǎng)長(zhǎng)長(zhǎng)文慎入?？傮w思路我在看新收

2、入準(zhǔn)則。明明每個(gè)字都認(rèn)識(shí)，但連起來(lái)并不知道是什么意思。怎么辦？看新準(zhǔn)則是有方法的！我通常先看例子，然后對(duì)照例子來(lái)理解準(zhǔn)則的具體條款。還有，多和技術(shù)部做些討論，能更深入地理解準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)用“五步法”模型來(lái)確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額：第一步：識(shí)別合同第二步：識(shí)別履約義務(wù)第三步：確定交易價(jià)格第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格第五步：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間看起來(lái)沒毛病?？墒?，到底改了哪些方面呢？且聽我一一道來(lái)。第一步：識(shí)別合同我在分析一個(gè)合同，應(yīng)該注意哪些方面呢？第一個(gè)問(wèn)題是：這個(gè)合同和新收入準(zhǔn)則相關(guān)嗎？有些合同會(huì)產(chǎn)生收入，但應(yīng)該按其他準(zhǔn)則確認(rèn)收入，

3、比如租賃，保險(xiǎn)等。和IFRS9相關(guān)合同也不屬于新收入準(zhǔn)則的范疇。千萬(wàn)不要做無(wú)用功哦合同的五個(gè)必要條件和新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，可以是書面，口頭或其他形式，但必須滿足以下五個(gè)條件:合同已被批準(zhǔn)，雙方承諾將履行各自的義務(wù)；已明確各方的權(quán)利和義務(wù)；有明確的支付條款；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；很可能收回對(duì)價(jià)。以上五個(gè)條件里，前三項(xiàng)可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷：條件四：什么是商業(yè)實(shí)質(zhì)？通常來(lái)說(shuō)，如果履行合同會(huì)改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量（比如風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間分布，金額），大概就有商業(yè)實(shí)質(zhì)。反之，則可能沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。條件五：什么是“很可能收回對(duì)價(jià)”？對(duì)于和

4、新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，管理層評(píng)估是否“很可能收回對(duì)價(jià)”時(shí)，只考慮客戶的能力和意愿。只有當(dāng)客戶既有能力又有還款意愿的時(shí)候，管理層才能估計(jì)“很可能”收回對(duì)價(jià)。如果管理層“自己”愿意降價(jià)，應(yīng)該按照“可變對(duì)價(jià)”的要求入賬（而非以此評(píng)估“收回對(duì)價(jià)”的可能性）。合同合并有時(shí)候，公司會(huì)基于“同一商業(yè)目的”而和對(duì)方訂立一攬子交易；或者，訂立數(shù)份合同時(shí)，其中一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；甚至于，數(shù)份合同里承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成了一個(gè)“單項(xiàng)履約義務(wù)”。當(dāng)公司有以上這幾種情況時(shí)，需要將這些合同合并在一起考慮銷售收入的確認(rèn)。合同變更公司如果對(duì)

5、銷售合同進(jìn)行變更，需要考慮變更的性質(zhì)。最簡(jiǎn)單的變更是這樣的：合同變更的例一公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民一百元的單價(jià)，銷售一百件產(chǎn)品給客戶B，貨款共計(jì)人民幣一萬(wàn)元。十天后，公司A交付了八十件產(chǎn)品，并確認(rèn)了收入共人民幣八千元。第二十天（即變更日），雙方簽訂變更合同，除原合同規(guī)定的權(quán)利義務(wù)之外，公司A以人民幣一百元的單價(jià)再銷售五十件相同的產(chǎn)品給客戶B。分析：由于增加的商品和銷售價(jià)款可以明確區(qū)分；而且新增的價(jià)款反應(yīng)了新增商品的單獨(dú)售價(jià)。因此，變更部分應(yīng)該按新合同來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第二個(gè)例子：如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售

6、價(jià)，而且于變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間可以明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)將“原合同尚未提供的產(chǎn)品”及“合同變更部分”合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三個(gè)例子：如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，而且于變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間不能明確區(qū)分的（詳見第二步，識(shí)別履約義務(wù)），應(yīng)當(dāng)將變更部分作為原合同的組成部分，由此產(chǎn)生對(duì)已確認(rèn)收入的影響，計(jì)入變更日財(cái)務(wù)報(bào)表。第二步：識(shí)別履約義務(wù)公司提供All-In-One產(chǎn)品，合同上列了一長(zhǎng)串商品以及服務(wù)。每一種商品和服務(wù)都是履約義務(wù)嗎？不一定哦。公司提供的All-I

7、n-One產(chǎn)品，說(shuō)穿了包括三種形式:1)有形商品,2)無(wú)形的服務(wù)或權(quán)利，以及3)通過(guò)“提供重大服務(wù)將不同商品整合起來(lái)”的組合。需要仔細(xì)分析合同和公司慣例，才能知道它們是不是“可明確區(qū)分”。履約義務(wù)就是在合同中，向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務(wù)”的承諾。比如銷售商品，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，特殊經(jīng)營(yíng)許可等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計(jì)服務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告”，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的履約義務(wù)?？擅鞔_區(qū)分的商品或服務(wù)包含兩個(gè)方面：首先，它有單獨(dú)的使用價(jià)值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；其次，該服務(wù)或商品

8、基于合同是可區(qū)分的。當(dāng)然啦，除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務(wù)，比如免費(fèi)的維修。如果客戶有一個(gè)合理預(yù)期，認(rèn)為公司會(huì)繼續(xù)提供某項(xiàng)免費(fèi)服務(wù)，該服務(wù)可能也是一個(gè)可區(qū)分的履約義務(wù)。另外，