可轉(zhuǎn)換債券籌資業(yè)務(wù)會計處理解析

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1、可轉(zhuǎn)換債券籌資業(yè)務(wù)會計處理解析　　一、可轉(zhuǎn)換債券籌資業(yè)務(wù)核算中需把握的要點（一）分清分期付息與到期一次性還本付息債券業(yè)務(wù)核算之間的主要區(qū)別分期付息的可轉(zhuǎn)換債券籌資業(yè)務(wù)核算中，需在“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換債券”賬戶下專設(shè)“面值、利息調(diào)整”兩個明細賬，而到期一次性還本付息債券下還需增設(shè)“應(yīng)計利息”明細賬且形成了企業(yè)的長期負債數(shù)額；在轉(zhuǎn)換股本業(yè)務(wù)中，分期付息債券只需按轉(zhuǎn)換確認日中準予轉(zhuǎn)換股本的應(yīng)付債券面值數(shù)額折算形成股本數(shù)額，而到期一次性還本付息債券轉(zhuǎn)換股本時還應(yīng)將債券累積利息余額也折算為股本數(shù)量。（二）分清可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行中歸屬于權(quán)益和負債的份額分期付息債券的公允價是未

2、來各期需支付利息按市場利率計算的年金現(xiàn)值及到期還本額的復(fù)利現(xiàn)值之和；到期一次性還本付息債券的現(xiàn)值為該債券到期值按市場利率計算的復(fù)利現(xiàn)值額?！镀髽I(yè)會計準則第37號金融工具列報》規(guī)定，企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券應(yīng)當(dāng)在初始確認時確定所含負債成份及權(quán)益成份的數(shù)額。發(fā)行價與公允價之間的差額確認為權(quán)益成份的影響額，計入資本公積形成對未來資本溢價的調(diào)整；公允價與債券面值之間的差額確認為負債成份的影響額，形成對未來利息費用的調(diào)整額。9（三）發(fā)行債券過程中傭金、手續(xù)費等輔助費用的核算方法關(guān)于企業(yè)在發(fā)行債券籌資業(yè)務(wù)中的支付的傭金手續(xù)費用是單獨作為資本化資產(chǎn)或當(dāng)期費用核算還是作為籌資額的

3、沖減數(shù)額核算，《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，對于符合資本化條件的借款輔助費用應(yīng)當(dāng)形成相應(yīng)資產(chǎn)的成本入賬；一般性借款費用應(yīng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益，通常形成財務(wù)費用。而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定，對于以公允價計量的金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，其他金融負債發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。筆者認為對于發(fā)行債券籌資業(yè)務(wù)中發(fā)生的數(shù)額比較大的傭金手續(xù)費用，應(yīng)當(dāng)計入負債的初始確認金額后在未來各期共同分擔(dān)更合理，而不宜單獨作為當(dāng)期費用或資本化資產(chǎn)核算，因為企業(yè)按名義價發(fā)行了債券后又支付了傭金費用

4、，企業(yè)事實上只獲得了扣除傭金手續(xù)費用后的籌資額。因此，筆者認為發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)中形成的權(quán)益成份數(shù)額不宜按債券的名義發(fā)行價與其公允價之間的差額確定，而應(yīng)按扣除債券發(fā)行中所付傭金手續(xù)費后的實際籌資額與其公允價之間的差額確定。（四）確認轉(zhuǎn)股前各期間需承擔(dān)利息費用是否符合資本化條件9對于符合資本化三個條件的利息部分應(yīng)確認相應(yīng)的資產(chǎn)成本，其余部分形成當(dāng)期損益，各期需按實際利率分攤利息調(diào)整數(shù)額。（五）確定債券準予轉(zhuǎn)換為股本時的折算基數(shù)債券準予轉(zhuǎn)換為股本時應(yīng)以企業(yè)所欠債券持有者的債務(wù)額按轉(zhuǎn)換價格折算股本數(shù)，而不應(yīng)按應(yīng)付債券的賬面數(shù)額折算，轉(zhuǎn)換前賬面未攤銷的債券溢折結(jié)余額

5、（即利息調(diào)整明細賬余額）不屬于企業(yè)欠債券持有者的債務(wù)，從而不屬于轉(zhuǎn)換給債券持有投入股本的基數(shù)。對于分期付息的債券，由于其利息已經(jīng)在各期結(jié)算支付，企業(yè)欠債券持有者的債務(wù)僅為該債券面值數(shù)額，因此在轉(zhuǎn)換股本時只需按轉(zhuǎn)換價格及該債券面值換算股本數(shù)量；而到期一次性還本付息債券的面值及轉(zhuǎn)換前各期的利息均屬于企業(yè)欠債券持有者的債務(wù)，從而均應(yīng)按轉(zhuǎn)換價轉(zhuǎn)換為股本數(shù)。債券轉(zhuǎn)換股本時應(yīng)當(dāng)以該債券面值以及應(yīng)計利息結(jié)余數(shù)額按轉(zhuǎn)換價格換算為股本數(shù)量，而不是按應(yīng)付債券的數(shù)額換算，即尚未攤銷的利息調(diào)整明細賬余額不屬于企業(yè)的債務(wù)從而不應(yīng)換算為股本數(shù)。如果可轉(zhuǎn)換債券在可轉(zhuǎn)換股權(quán)的行權(quán)期間，部分

6、債券持有者認為轉(zhuǎn)換價格過高或不愿承擔(dān)轉(zhuǎn)換股權(quán)后的高風(fēng)險投資，因此按規(guī)定放棄了轉(zhuǎn)股的行權(quán)業(yè)務(wù)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付給這些債券持有者相應(yīng)的債券本息，從而減少轉(zhuǎn)換股本的數(shù)量。二、分期付息可轉(zhuǎn)換債券籌資業(yè)務(wù)會計處理例析9[例1]唐宋公司經(jīng)過批準在2012年1月1日至1月10日期間，發(fā)行了5年期，面值為1000元/張，票面年利率為6%，每年末付息到期還本的可轉(zhuǎn)換債券10000張，由于發(fā)行期間沒有轉(zhuǎn)換權(quán)債券的市場利率為9%，經(jīng)過詢價招標(biāo)后按960元/張價格委托金融機構(gòu)代理發(fā)行，扣除手續(xù)費用20萬元后實際收取940萬元。假設(shè)發(fā)行后第二年末該債券經(jīng)批準按每10元轉(zhuǎn)換為面值為1元的

7、普通股票1股，且該債券所有的持有者都愿意按照約定價格全額轉(zhuǎn)換為股權(quán)，該債券的各期利息費用不符合資本化條件。（1）可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行業(yè)務(wù)核算。首先，需按市場利率計算該債券的總公允價（現(xiàn)值）（注：以下金額單位均為萬元）債券公允價（現(xiàn)值）=未來各年支付利息的總現(xiàn)值+未來還本金的現(xiàn)值=1萬張×1000×6%×（P/A，9%，5）+1萬張×1000×（P/S，9%，5）≈60×3.89+10000×0.65=883.4萬元其次，確定發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)中形成權(quán)益成份及負債成份的數(shù)額形成權(quán)益成份的數(shù)額=發(fā)行價-公允價=A-B=940-883.4=56.6（萬元）形成負債成份

8、的數(shù)額=面值-公允價值=C-B=1000-883.4