第6章 審計計劃

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第六章審計計劃審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容；總體審計策略與具體審計計劃；重要性含義與性質(zhì)；計劃重要性水平的確定；評價錯報的影響 引例：計劃審計工作——未雨綢繆應(yīng)對財務(wù)舞弊金荔科技(600762),全稱為衡陽市金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司,前身為衡陽市飛龍實業(yè)股份有限公司。注冊資本為105,664,000元。1996年10月，A股獲準(zhǔn)在上海證券交易所上市,成為湖南省高科技農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)。經(jīng)營范圍：農(nóng)業(yè)高科技，廢舊物資回收等以及礦產(chǎn)品、房地產(chǎn)投資。 三、審計意見我們認為，金荔科技公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了金荔科技公司2006年12月31日的財務(wù)狀況以及2006年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。四、強調(diào)事項我們提醒會計報表使用者注意，如附注十二(四)所述，截止2006年12月31日，金荔科技公司所有者權(quán)益-343,232,379.26元，累計虧損-699,688,539.80元，逾期借款299,787,950.58元，逾期對外擔(dān)保394,820,000.00元，公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。金荔科技公司已在財務(wù)報表附注十二(四)中充分披露了擬采取的改善措施，即金荔科技公司已同廣東永晟集團有限公司簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，廣東永晟集團有限公司承諾將其持有的資產(chǎn)與金荔科技公司除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)進行整體置換。該資產(chǎn)置換協(xié)議已經(jīng)金荔科技公司董事會審議通過。由于金荔科技公司股權(quán)已被凍結(jié)，廣東永晟集團有限公司尚待拍賣本公司股權(quán)后方可實施本次重大資產(chǎn)重組；且本次重大資產(chǎn)重組尚需金荔科技公司股東大會審議和中國證監(jiān)會審批。因此金荔科技公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。 引例：計劃審計工作——未雨綢繆應(yīng)對財務(wù)舞弊S*ST金荔2006年主要財務(wù)數(shù)據(jù)(單位:元)資產(chǎn)總額476,708,639.75主營業(yè)務(wù)收入4,165,934.5負債總額819,941,019.01利潤總額6,386.838.17所有者權(quán)益—343,232,379.26凈利潤6,383,679.71逾期借款299,787,950.58逾期對外擔(dān)保394,820,000 引例：計劃審計工作——未雨綢繆應(yīng)對財務(wù)舞弊金荔科技(600762)存在涉嫌違反證券法律法規(guī)行為，為其提供2006年年報審計業(yè)務(wù)的萬隆所出具了含有虛假內(nèi)容的審計報告。（1）2006年12月，金荔科技將抵債資產(chǎn)作為金荔科技資產(chǎn)進行核算。致使對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)虛增79,059,574.12元。（2）金荔科技2006年未對其廣州分公司的賬面固定資產(chǎn)計提折舊、未對無形資產(chǎn)和長期待攤費用進行攤銷。導(dǎo)致2006年年度報告中損益表少計費用22,274,855.74元，虛增利潤22,274,855.74元。（3）金荔科技2006年偽造《居間合同》、本票等文件，虛構(gòu)收取中介傭金3,500萬元用于歸還秦皇島路建工程機械有限公司欠款，導(dǎo)致2006年年度報告中損益表虛增收入3,500萬元，虛增利潤3,311萬元。董事會報告:報告期內(nèi)公司由于主營業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營基本處于停頓狀態(tài),報告期內(nèi)公司實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入僅為農(nóng)場生豬養(yǎng)殖帶來416.59萬元，公司2006年主要是一筆傭金收入,2006年12月26日上海奉志實業(yè)有限公司、有碌（秦皇島）旅游開發(fā)有限公司與本公司三方簽訂居間合同，上海奉志實業(yè)有限公司一次性支付本公司3500萬元傭金。證監(jiān)會認為，萬隆所在對金荔科技進行2006年年度報告審計時，沒有制定具體審計計劃，沒有安排項目組討論，存在審計內(nèi)部控制上的重大遺漏。 第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動一、初步業(yè)務(wù)活動的目的和內(nèi)容（一）初步業(yè)務(wù)活動的目的（1）具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨立性和能力；（2）不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)的意愿的事項；（3）與被審計單位之間不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。 （二）初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容（1）針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；（2）評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況；（3）就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見。 案例分析2013年2月1日，ABC會計師事務(wù)所注冊會計師張一的叔叔張乙打來電話，請張一及所在事務(wù)所擔(dān)任XYZ有限責(zé)任公司2012年度財務(wù)報表的審計工作。張一為了擴大事務(wù)所的業(yè)務(wù)，爽快地接受了。并于2月5日帶領(lǐng)審計小組進駐XYZ公司實施審計。張一是ABC會計師事務(wù)所的發(fā)起人之一，任審計部經(jīng)理，主要擅長工業(yè)制造企業(yè)的審計業(yè)務(wù)。XYZ公司屬于高科技民營企業(yè)，其最主要的出資者為張乙，占有60%的股權(quán)，張乙擔(dān)任董事長及總經(jīng)理。張一的父親也是出資者之一，但僅占5%的股權(quán)。XYZ公司主要經(jīng)營計算機軟件開發(fā)、銷售。要求：請確定張一能否擔(dān)任XYZ有限責(zé)任公司的審計業(yè)務(wù)，并簡要說明理由。 案例分析14年2月3日，信勇會計師事務(wù)所的CPA章凡接到妻子電話，說她弟弟李杰開辦專門收購和買賣古董字畫的ABC文化貿(mào)易公司，13年度的會計報表擬委托會計師事務(wù)所進行審計，正在尋找合適的會計師事務(wù)所。李杰希望章凡能夠承接對ABC文化貿(mào)易公司會計報表的審計。章凡聽了，一方面受妻弟委托，另一方面也認為是開拓一個新客戶的機會，于是非常爽快地答應(yīng)了。14年2月6日親自帶領(lǐng)審計小組到ABC文化貿(mào)易公司實施審計。ABC文化貿(mào)易公司屬于私營公司，自開業(yè)5年以來業(yè)務(wù)發(fā)展很好，但從沒有接受過CPA審計。注冊會計師章凡是信勇會計師事務(wù)所的出資人之一，業(yè)務(wù)專長是對工業(yè)企業(yè)尤其是國有企業(yè)進行會計報表審計。案例分析：1、結(jié)合案例討論CPA承接業(yè)務(wù)應(yīng)考慮的因素。2、指出本案例中承擔(dān)業(yè)務(wù)不恰當(dāng)?shù)牡胤健?單項選擇題◎ABC會計師事務(wù)所承接EFG公司2014年度財務(wù)報表審計，甲注冊會計師擔(dān)任項目合伙人，下列關(guān)于甲注冊會計師的觀點中正確的是(　　)。A.注冊會計師制定總體審計策略后，開展初步業(yè)務(wù)活動B.開展初步業(yè)務(wù)活動以確定實際執(zhí)行的重要性水平C.開展初步業(yè)務(wù)活動以確定注冊會計師是否具備獨立性和專業(yè)勝任能力D.開展初步業(yè)務(wù)活動以確保注冊會計師對客戶的商業(yè)機密保密 多選題ABC會計師事務(wù)所首次承接甲公司2013年財務(wù)報表審計。在雙方簽訂“審計業(yè)務(wù)約定書”前需要在下列()環(huán)節(jié)開展初步業(yè)務(wù)活動。A.了解甲公司及其環(huán)境，包括了解內(nèi)部控制B.針對甲公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)實施質(zhì)量控制程序C.評價事務(wù)所與審計項目組遵守職業(yè)道德要求的情況D.判斷是否就2013年財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)達成了一致意見 會計師事務(wù)所開展初步業(yè)務(wù)活動，下列目的中，屬于確保在計劃審計工作時執(zhí)行審計工作的注冊會計師具備的要求的是（?。?。A、按適當(dāng)?shù)姆绞绞召MB、對客戶的商業(yè)機密保密C、獨立性和專業(yè)勝任能力D、合理利用專家的工作 二、審計的前提條件1.財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（1）確定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的可接受性?？紤]下列相關(guān)因素：被審計單位的性質(zhì)、財務(wù)報表的目的、財務(wù)報表的性質(zhì)、法律法規(guī)是否規(guī)定了適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。（2）通用目的編制基礎(chǔ)。（3）法律法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。2.就管理層的責(zé)任達成一致意見。 中國農(nóng)業(yè)銀行（601288）二、財務(wù)報表編制基礎(chǔ)本財務(wù)報表按照中華人民共和國財政部(以下簡稱“財政部”)于2006年2月15日及以后期間頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋及其他相關(guān)規(guī)定(以下合稱“企業(yè)會計準(zhǔn)則”)、以及中國證券監(jiān)督管理委員會《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號—財務(wù)報告的一般規(guī)定》(2010年修訂)的披露規(guī)定及其他信息披露相關(guān)規(guī)定編制。財政部于2014年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排》以及修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》。上述準(zhǔn)則自2014年7月1日起施行，鼓勵境外上市的企業(yè)提前施行。本行為同時發(fā)行A股和H股的上市公司，因此本集團和本行已提前采用上述準(zhǔn)則編制2013年度財務(wù)報表。這些會計政策的采用對本集團和本行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量未產(chǎn)生重大影響。 王府井（600859）1.財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)本集團財務(wù)報表以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，并基于本附注“重要會計政策、會計估計和合并財務(wù)報表的編制方法”所述會計政策和估計編制。 三、審計業(yè)務(wù)約定書概念：審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。（一）審計業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容和格式可能因被審計單位的不同而不同，但應(yīng)當(dāng)包括以下主要內(nèi)容：1.財務(wù)報表審計的目標(biāo)與范圍；2.注冊會計師的責(zé)任；3.管理層的責(zé)任；4.指出用于編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報吿編制基礎(chǔ)；5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預(yù)期形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明。 （二）審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮1.考慮特定需要。（1）詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則，以及注冊會計師協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則和其他公告；（2）對審計業(yè)務(wù)結(jié)果的其他溝通形式；（3）說明由于審計和內(nèi)部控制的固有限制，即使審計工作按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定得到恰當(dāng)?shù)挠媱澓蛨?zhí)行，仍不可避免地存在某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險；（4）計劃和執(zhí)行審計工作的安排，包括審計項目組的構(gòu)成；（5）管理層確認將提供書面聲明；（6）管理層同意向注冊會計師及時提供財務(wù)報表草稿和其他所有附帶信息，以使注冊會計師能夠按照預(yù)定的時間表完成審計工作； （二）審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮（7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務(wù)報表報出日之間注意到的可能影響財務(wù)報表的事實；（8）收費的計算基礎(chǔ)和收費安排；（9）管理層確認收到審計業(yè)務(wù)約定書并同意其中的條款；（10）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；（11）對審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的安排；（12）在首次審計的情況下，與前任注冊會計師（如存在）溝通的安排；（13）說明對注冊會計師責(zé)任可能存在的限制；（14）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項；（15）向其他機構(gòu)或人員提供審計工作底稿的義務(wù)。 2.組成部分的審計。如果母公司的注冊會計師同時也是組成部分注冊會計師，需要考慮下列因素，決定是否向組成部分單獨致送審計業(yè)務(wù)約定書：（1）組成部分注冊會計師的委托人；（2）是否對組成部分單獨出具審計報告；（3）與審計委托相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定；（4）母公司占組成部分的所有權(quán)份額；（5）組成部分管理層相對于母公司的獨立程度。 3.連續(xù)審計。下列因素可能導(dǎo)致注冊會計師修改審計業(yè)務(wù)約定條款或提醒被審計單位注意現(xiàn)有業(yè)務(wù)約定條款：（1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標(biāo)和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）被審計單位髙級管理人員近期發(fā)生變動；（4）被審計單位所有權(quán)發(fā)生重大變動；(5）被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化；（6）法律法規(guī)的規(guī)定發(fā)生變化；（7）編制財務(wù)報表采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)發(fā)生變更；（8）其他報告要求發(fā)生變化。 4．審計業(yè)務(wù)約定條款的變更（1）變更審計業(yè)務(wù)約定條款的要求下列原因可能導(dǎo)致被審計單位要求變更業(yè)務(wù)，如：①環(huán)境變化對審計服務(wù)的需求產(chǎn)生影響；②對原來要求的審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；③無論是管理層施加的還是其他情況引起的審計范圍受到限制。 4．審計業(yè)務(wù)約定條款的變更（2）變更為審閱業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的要求。 第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃凡事預(yù)則立,不預(yù)則廢.案例：注冊會計師李偉和王明所在的會計師事務(wù)所接受A公司董事長的委托,對A公司經(jīng)理于某實施離任審計.A公司是一家擁有5000名員工的大中型企業(yè),于某在任5年,該公司內(nèi)部控制較為健全、有效，公司效益逐年遞增，經(jīng)營業(yè)績較為顯著，本人也得到董事會及員工的一致好評。在上述背景下，李偉和王明從于某上任的年度開始，對所有部門的所有業(yè)務(wù)均采取以會計憑證、會計賬簿、會計報表為主線的審計方法。盡管兩個人付出了辛勤勞動，但在審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的一個月內(nèi)只審查了一年的業(yè)務(wù)。于是，A公司的董事會與李偉和王明所在的會計師事務(wù)所解除了審計合同。要求：分析李偉和王明本次審計失敗的原因。 一、總體審計策略審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。（一）確定審計業(yè)務(wù)的特征，(包括采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度、特定行業(yè)的報告要求以及被審計單位組成部分的分布等，以確定審計范圍)以界定審計范圍；（二）明確審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo)，以計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)；（三）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素；（四）確定執(zhí)行業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍 一、總體審計策略注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規(guī)劃和調(diào)配：主要內(nèi)容：（1）向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源（2）向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量（3）何時調(diào)配這些資源（4）如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用 二、具體審計計劃具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。（一）識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍。（二）針對評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（三）注冊會計師針對審計業(yè)務(wù)需要實施的其他審計程序，例如注冊會計師針對被審計單位的環(huán)境事項、電子商務(wù)等特定項目執(zhí)行相應(yīng)的審計程序 三、審計過程中對計劃的更改計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。通常來講，這些更新和修改涉及比較重要的事項。例如，對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和披露的重大錯報風(fēng)險的評估和進一步審計程序(包括總體方案和擬實施的具體審計程序)的更新和修改等。一旦計劃被更新和修改，審計工作也就應(yīng)當(dāng)進行相應(yīng)修正。 四、指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核注冊會計師應(yīng)在評估重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，計劃對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)評估的重大錯報風(fēng)險增加時，注冊會計師通常會擴大指導(dǎo)與監(jiān)督的范圍，增強指導(dǎo)與監(jiān)督的及時性，執(zhí)行更詳細的復(fù)核工作。 第三節(jié)審計重要性一、重要性的含義重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。重要性：對財務(wù)報表產(chǎn)生重大的影響。相對于其他內(nèi)容來說更為突出的。在事件中起決定性作用。對于一項業(yè)務(wù)具有致命的作用。事物在審計中體現(xiàn)的重要性。 一、重要性的含義通常而言，重要性概念可從下列方面進行理解：1．如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；2．對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響；3．判斷某事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財報表使用者可能產(chǎn)生的影響。 計劃審計工作（審計計劃階段）確定重要性初步判斷數(shù)（報表層次重要性水平）將報表層次重要性水平分配于各賬戶（認定）評價審計結(jié)果（審計報告階段）實質(zhì)性程序（審計實施階段）將尚未更正錯報匯總數(shù)與報表層次重要性進行比較匯總各賬戶的錯報通過實質(zhì)性程序并推斷（估計）各賬戶的錯報重要性應(yīng)用 二、重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。注意：注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風(fēng)險；因為重要性是依據(jù)重要性概念中所述的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定的，而不是由主觀期望的審計風(fēng)險水平?jīng)Q定。 三、重要性水平的確定（一）財務(wù)報表整體的重要性重要性水平是針對錯報的金額大小而言。注冊會計師在制定總體審計策略時，應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表整體的重要性。重要性水平是一個經(jīng)驗值，注冊會計師只能通過職業(yè)判斷確定重要性水平。 (一)財務(wù)報表整體的重要性注冊會計師通常先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平，即：重要性水平=恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)值×合理的百分比（1）選擇適當(dāng)?shù)呐袛嗷A(chǔ)，即基準(zhǔn)。在實務(wù)中，有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。注冊會計師對基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。注冊會計師通常選擇一個相對穩(wěn)定、可預(yù)測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模的基準(zhǔn)。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準(zhǔn)。 《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性>應(yīng)用指南》第3段至第5段，針對確定財務(wù)報表整體重要性時對基準(zhǔn)的運用作出了詳細的指引，要求:注冊會計師站在財務(wù)報表使用者的角度，充分考慮被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境，選用如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用等財務(wù)報表要素，或報表使用者特別關(guān)注的項目作為適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。比如： 被審計單位的情況可能選擇的基準(zhǔn)1.企業(yè)的盈利水平保持穩(wěn)定。經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤2.企業(yè)近年來經(jīng)營狀況大幅度波動，盈利和虧損交替發(fā)生。過去三到五年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤//虧損絕對數(shù)的平均值3.企業(yè)為新設(shè)企業(yè)，處于開辦期，尚未開始經(jīng)營，目前正在建造廠房及購買機器設(shè)備總資產(chǎn)4.企業(yè)處于新興行業(yè)，目前側(cè)重于搶占市場份額、擴大企業(yè)知名度和影響力。主營業(yè)務(wù)收入5.為某開放式基金，致力于優(yōu)化投資組合、提高基金凈值、為基金持有人創(chuàng)造投資價值凈資產(chǎn)6.為某國際企業(yè)集團設(shè)立在中國的研發(fā)中心，主要為集團下屬各企業(yè)提供研發(fā)服務(wù)，并向相關(guān)企業(yè)收取成本成本與營業(yè)費用總額7.為公益性質(zhì)的基金會均贈收入或捐贈支出總額為公益性質(zhì)的基金會均贈收入或捐贈支出總額 多選題注冊會計師確定財務(wù)報表整體重要性水平時，通常使用選定的基準(zhǔn)乘以一定百分比得出。下列關(guān)于基準(zhǔn)的選取，合理的有（　）。A、處于開辦期的新建企業(yè)，正在建造廠房及購買機器設(shè)備，以預(yù)測稅前利潤為基準(zhǔn)B、對于盈利穩(wěn)定的企業(yè)，以經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤為基準(zhǔn)C、對于公益性質(zhì)的基金會，以捐贈收入為基準(zhǔn)D、處于新興行業(yè)中的發(fā)展型企業(yè)，以凈資產(chǎn)為基準(zhǔn)【正確答案】BC【答案解析】本題考查的是初步業(yè)務(wù)活動。選項A，處于開辦期的新設(shè)企業(yè)，尚未開始經(jīng)營，正在建造廠房及購買機器設(shè)備，以總資產(chǎn)為基準(zhǔn)；選項D，企業(yè)處于新興行業(yè)，目前側(cè)重搶占市場份額，擴大企業(yè)知名度和影響力，以主營業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ) （一）財務(wù)報表層次的重要性水平（2）確定恰當(dāng)?shù)陌俜直?。在確定恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)后，注冊會計師通常運用職業(yè)判斷合理選擇百分比，據(jù)以確定重要性水平。常見的參考數(shù)值有：①對以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%；②對非營利組織，總收入或費用總額的1%。（3）報表層次重要性水平的選取如果同一期間各財務(wù)報表的重要性水平不同，審計人員應(yīng)當(dāng)取其最低者作為財務(wù)報表層次的重要性水平。 例題6-1A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司20×3年度會計報表進行審計，其未經(jīng)審計的有關(guān)會計報表項目金額為：資產(chǎn)總額180000萬元；凈資產(chǎn)88000萬元；主營業(yè)務(wù)收入240000萬元；凈利潤24000萬元。如果A和B在確定財務(wù)報表層次的重要性水平時，以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和凈利潤作為判斷基礎(chǔ)，采用固定比率法，并假定資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和凈利潤的百分比數(shù)值分別為0.5%、1%、0.5%和5%。要求：計算確定XYZ股份有限公司20×3年度財務(wù)報表層次重要性水平的過程。 （二）特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”?？扇萑体e報的確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)。它是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。 認定層次的重要性水平的確定考慮的因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。例6-2A注冊會計師對XYZ公司20×3年度的財務(wù)報表進行審計，初步判斷財務(wù)報表層次重要性水平是資產(chǎn)總額的1%，為14萬元，即資產(chǎn)賬戶可容忍的錯報為14萬元?，F(xiàn)A注冊會計師首先按1%進行同比例分配，形成甲方案，如表6-2所示。 表6-2重要性水平的分配單位：萬元賬戶金額甲方案乙方案貨幣資金200.20.1應(yīng)收賬款2802.82.5存貨60069固定資產(chǎn)50052.4總計14001414乙方案要優(yōu)于甲方案 （三）實際執(zhí)行的重要性實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體的重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退?。如果適用，實際執(zhí)行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。 （三）實際執(zhí)行的重要性通常而言，實際執(zhí)行的重要性通常為財務(wù)報表整體重要性的50%～75%。接近財務(wù)報表整體重要性50%的情況:（1）非連續(xù)性審計：（2）以前年度審計調(diào)整較多；（3）項目總體風(fēng)險較高（例如，處于高風(fēng)險行業(yè)，經(jīng)常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等。接近財務(wù)報表整體重要性75%的情況：（1）經(jīng)常性審計，以前年度審計調(diào)整較少；（2）項目總體風(fēng)險較低（如處于低風(fēng)險行業(yè)，市場壓力較?。?。 （四）審計過程中修改重要性由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務(wù)報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：（1）審計過程中情況發(fā)生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；（2）獲取新信息；（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經(jīng)營的了解發(fā)生變化。例如，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)，實際財務(wù)成果與最初確定財務(wù)報表整體的重要性時使用的預(yù)期本期財務(wù)成果相比存在很大差異，則需要修改重要性。 四、評價審計過程中識別出錯報（一）錯報的定義錯報，是指某一財務(wù)報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據(jù)注冊會計師的判斷，為使財務(wù)報表在所有重大方面實現(xiàn)公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調(diào)整。錯報可能由下列事項導(dǎo)致：（1）收集或處理用以編制財務(wù)報表的數(shù)據(jù)時出現(xiàn)錯誤；（2）遺漏某項金額或披露；（3）由于疏忽或明顯誤解有關(guān)事實導(dǎo)致作出不正確的會計估計；（4）注冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或?qū)嬚咦鞒霾磺‘?dāng)?shù)倪x擇和運用。 四、評價審計過程中識別出錯報錯報可以區(qū)分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報1.事實錯報。事實錯報是毋庸置疑的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在審計測試中發(fā)現(xiàn)最近購入存貨的實際價值為14000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應(yīng)付賬款分別被低估了4000元，這里被低估的4000元就是已識別的對事實的具體錯報。 2．判斷錯報判斷錯報，是指由于注冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或不恰當(dāng)?shù)剡x擇和運用會計政策而導(dǎo)致的差異。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異，例如，由于包含在財務(wù)報表中的管理層作出的估計值超出了注冊會計師確定的一個合理范圍，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當(dāng)，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異。 （二）累積識別出的錯報3.推斷誤差是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數(shù).（1）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。（2）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。 （三）對審計過程識別出的錯報的考慮錯報可能不會孤立發(fā)生，一項錯報的發(fā)生還可能表明存在其他錯報。例如，注冊會計師識別出由于內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的錯報，或被審計單位廣泛運用不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)或評估方法而導(dǎo)致的錯報，均可能表明還存在其他錯報。抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險可能導(dǎo)致某些錯報未被發(fā)現(xiàn)。注冊會計師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產(chǎn)生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發(fā)生錯報的金額，以及對財務(wù)報表作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整 （四）錯報的溝通和更正及時與適當(dāng)層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師。法律法規(guī)可能限制注冊會計師向管理層或被審計單位內(nèi)部的其他人員通報某些錯報。在某些情況下，注冊會計師的保密義務(wù)與通報義務(wù)之間存在的潛在沖突可能很復(fù)雜。此時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。 （五）評價未更正錯報的影響未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報 評價未更正錯報的影響情形匯總錯報重要性水平措施拒絕調(diào)整后小于60萬元100萬元提請調(diào)整無保留意見接近90萬元100萬元追加審計程序；提請調(diào)整視追加程序之后發(fā)現(xiàn)的錯報情況而定超過150萬元100萬元擴大測試范圍；提請調(diào)整保留或否定意見大大超過900萬元100萬元擴大測試范圍；提請調(diào)整否定意見 實訓(xùn)1：A和B注冊會計師負責(zé)對X公司20×7年度財務(wù)報表進行審計，并確定財務(wù)報表層次的重要水平為1200000元。X公司20×7年財務(wù)報告于20×8年3月25日獲董事會批準(zhǔn)，并于同日報送證券交易所。其他相關(guān)資料如下： 資料二：在對X公司審計過程中，A和B注冊會計師注意到以下事項：（1）X公司會計政策規(guī)定，對應(yīng)收款項采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。確定的壞賬準(zhǔn)備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的15%計提；賬齡1—2年的，按其余額的40%計提；賬齡2—3年的，按其余額的60%計提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計提。 要求：1）在資料一的基礎(chǔ)上，如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1），請回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司20×7年度的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同）。2）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司只存在資料二的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對該獨立存在的事項出具何種意見類型的審計報告。 答案：（1）判斷審計處理意見，并編制調(diào)整分錄：①預(yù)收款項明細科目中存在借方余額，應(yīng)該重分類到應(yīng)收賬款項目中。借：應(yīng)收賬款——d公司9500000貸：預(yù)收款項——d公司9500000補提壞賬準(zhǔn)備金額＝9500000×15％＝1425000（元）借：資產(chǎn)減值損失——壞賬損失1425000貸：應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備1425000答案：（2）判斷事項的審計意見：對于事項（1）應(yīng)該出具保留意見的審計報告。 實訓(xùn)2公開發(fā)行A股的X股份有限公司（以下簡稱X公司）系A(chǔ)BC會計師事務(wù)所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責(zé)對X公司2009年度會計報表進行審計，并確定會計報表層次的重要性水平為1200000元。X公司2009年度財務(wù)報告于2010年2月25日獲董事會批準(zhǔn)，并于同日報送證券交易所。X公司適用的增值稅稅率為17％。其他相關(guān)資料如下： 資料一：X公司未經(jīng)審計的2009年度會計報表部分項目的年末余額或本年發(fā)生額如下：項目金額（萬元）資產(chǎn)總額21000股本7500資本公積—股本溢價4000法定盈余公積1000未分配利潤900主營業(yè)務(wù)收入18000利潤總額300凈利潤200 資料二：X公司會計政策規(guī)定，對應(yīng)收款項采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)債務(wù)單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等情況，確定壞賬準(zhǔn)備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的10％計提；賬齡1-2年的，按其余額的30％計提；賬齡2-3年的，按其余額的50％計提；賬齡3年以上的，按其余額的80％計提。X公司2009年12月31日未經(jīng)審計的應(yīng)收賬款賬面余額為51929000元，相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額為6364900元。應(yīng)收賬款賬面余額明細情況如下： 1年以內(nèi)1-2年2-3年3年以上應(yīng)收賬款-a公司35150000500000932000應(yīng)收賬款-b公司20000001510000054000應(yīng)收賬款-c公司60000025000應(yīng)收賬款-d公司9500000—12000000應(yīng)收賬款-e公司68000小計472500003600000101100068000 要求：（1）在資料一的基礎(chǔ)上，如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項，請回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司2005年度的企業(yè)所得稅、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同）。（2）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司只存在資料二事項，X公司拒絕接受A和B注冊會計師針對事項提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其它條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對該獨立存在的事項出具何種意見類型的審計報告。 答案：（1）A和B注冊會計師應(yīng)提請X公司做以下報表重分類調(diào)整分錄借：應(yīng)收賬款－d公司1200貸：預(yù)收賬款－d公司1200對事項（4），A和B注冊會計師還應(yīng)提請X公司做以下審計調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失－計提的壞賬準(zhǔn)備360貸：應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備360（2）A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告； 補充知識：審計調(diào)整分錄方法:審計調(diào)整的對象直接針對存在錯報的財務(wù)報表項目,也就是對錯報所造成的最后結(jié)果進行調(diào)整.需要編制調(diào)整分錄的誤差一般包括錯報和漏報兩類,下面分別針對這兩類誤差介紹其調(diào)整分錄編制的思路.1.對錯報的調(diào)整正誤對照分析法:先檢查企業(yè)原賬面記錄(錯誤分錄),然后自己做出正確的分錄，再將錯誤和正確的分錄均記錄在草稿上,最后比較這兩個分錄,分析哪些項目多計或少計而編制相應(yīng)的調(diào)整分錄.2.對漏記的調(diào)整漏記了相關(guān)業(yè)務(wù),就直接補記