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1、對融資租賃中租賃期開始日出租人會計(jì)處理的思考【摘要】2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》準(zhǔn)則，與國際趨同，變化較大。但是，在出臺的過程中，未免會出現(xiàn)考慮不周的地方。通過學(xué)習(xí)租賃準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南，筆者發(fā)現(xiàn)融資租賃中租賃期開始日出租人的會計(jì)處理有異議；又進(jìn)一步研究了2008年注冊教材和2008年準(zhǔn)則講解中的例題，最后給出了改進(jìn)的建議?！娟P(guān)鍵詞】融資租賃出租人初始直接費(fèi)用會計(jì)處理一、問題的提出《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和
2、作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。按照此條規(guī)定，用分錄表示如下：借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用）未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）貸：銀行存款（初始直接費(fèi)用）融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）未實(shí)現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值-最低租賃收款額的現(xiàn)值-初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值-未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第十三條規(guī)定：租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值
3、之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。用公式表示即：最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用。一般來說，初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值等于初始直接費(fèi)用。因此，未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-最低租賃收款額的現(xiàn)值-未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用。借方金額=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值，貸方金額=初始直接費(fèi)用+租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用）=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值
4、。很明顯，上述分錄不符合“借貸必相等”的記賬規(guī)則。難道是準(zhǔn)則規(guī)定出現(xiàn)了錯(cuò)誤？由于準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南只是文字描述性的解釋，還是難以判斷。通過對2008年注會教材和2008年準(zhǔn)則講解中的例題進(jìn)行分析，旨在解答上述疑惑。二、2008年注會教材【例22-3】的解答及剖析資料：20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份程控生產(chǎn)線的租賃合同。租賃期開始日為20×2年1月1日，租賃期為3年，A公司每年年末支付租金1000000元，租賃合同規(guī)定利率為8%（年利率）。B公司發(fā)生初始直接費(fèi)用為100000元。該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的
5、公允價(jià)值為2600000元，賬面價(jià)值為2600000元，估計(jì)使用年限為5年。20×3年和20×4年兩年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元，每年按該生產(chǎn)線微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司租賃開始日的賬務(wù)處理如下：第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。最低租賃收款額=（租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值=（1000000×3+0）+0=3000000（元），因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+1000000=2
6、700000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用），經(jīng)查表計(jì)算得出，租賃內(nèi)含利率為5.46%。第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額=1000000×3+0=3000000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，5.46%，3）=2700000（元）未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）=3000000-2700000=300000（元）第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資
7、產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2600000，大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90%，即2340000（2600000×90%）元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。第四步，賬務(wù)處理。20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3000000貸：融資租賃資產(chǎn)2600000銀行存款100000未實(shí)現(xiàn)融資收益300000根據(jù)上述分析得出結(jié)論：長期應(yīng)收款是按照最低租賃收款額3000000元入賬的，沒有包含初
8、始直接費(fèi)用100000元，與準(zhǔn)則規(guī)定不一致；未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算結(jié)果與準(zhǔn)則規(guī)定是一致的。三、2008年準(zhǔn)則講解【例22-7】的解答及剖析資料：20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺。租賃期開始日為20×6年1月1日，租賃期為3年，每隔6
