改進(jìn)我國全面收益確認(rèn)與報(bào)告方式的思考

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1、改進(jìn)我國全面收益確認(rèn)與報(bào)告方式的思考理論研討改進(jìn)我國全面收益確認(rèn)與報(bào)告方式的思考一、我國的全面收益報(bào)告方式我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采納了全面收益的觀點(diǎn)。按照距離會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者的遠(yuǎn)近順序，它主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是從報(bào)告體系來說，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表。準(zhǔn)則中將不能夠計(jì)入當(dāng)期損益、但是確實(shí)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的事項(xiàng)及后果稱為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)損益，以新的報(bào)表的方式報(bào)告給使用者。財(cái)政部在2009年12月的《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知(財(cái)會(huì)[200911

2、6號(hào))》中，又將所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”一項(xiàng)改成“其他綜合收益”，從而將全面收益的概念在報(bào)表體系中明確提出。二是從利潤表項(xiàng)目來說，在可持續(xù)的經(jīng)營成果一營業(yè)利潤的構(gòu)成中，增加了一項(xiàng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。它表示企業(yè)持有資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益。典型事項(xiàng)為交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，準(zhǔn)則將其稱為“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”，以新的報(bào)表項(xiàng)目的方式報(bào)告給使用者。j是從確認(rèn)與計(jì)量角度來說，在收益的確認(rèn)中，不僅包括按照收入確認(rèn)的“實(shí)現(xiàn)原則”確認(rèn)的已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營損益，也包含了未實(shí)現(xiàn)的損益。最典型的是資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益。正

3、是這樣的確認(rèn)與計(jì)量，使得利潤表最終包含了全面收益觀念下的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益。資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，表示企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和可能的盈利能力。但這畢竟是未實(shí)現(xiàn)的，所以，不應(yīng)和正常的已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營損益放在一起。新準(zhǔn)則已將由交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)引起的損益單獨(dú)表示，并且在該金融資產(chǎn)真實(shí)出售后。將實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，從而區(qū)分了持產(chǎn)損益和交易損益。但是，由于公允價(jià)值變動(dòng)損益也包括在正常的利潤表中。所以，現(xiàn)在的利潤表是一個(gè)混合的、性質(zhì)不清的報(bào)表，原兇在于，它既包含了已實(shí)現(xiàn)損益，又包含了部分未實(shí)現(xiàn)損益。同時(shí)，它又不是一個(gè)完整的全面收益

4、表的概念，因?yàn)檫€有部分未實(shí)現(xiàn)損益沒有被包含在內(nèi)。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益就被包含在了資本公積之中。同時(shí)，盡管增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表這樣的報(bào)表形式，但是準(zhǔn)則體系中沒有出現(xiàn)“全面收益”及類似的概念，這種專業(yè)化的確認(rèn)和報(bào)告的方式也大大降低了全面收益報(bào)告的可理解性，不易引起信息使用者的文／何衛(wèi)紅對全面收益的重視。也許正是要改變這種邏輯上的不統(tǒng)一性，突出全面收益的概念，我國財(cái)政部于2009年5月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企

5、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。這種方式明確提出了“綜合收益”概念，使得現(xiàn)行的利潤表變成了基于全面收益概念的報(bào)表，提高了全面收益的地位，解決了收益涵蓋范圍的不統(tǒng)一問題。我國上市公司在2010年公布的2009年度報(bào)告中，按此新格式披露企業(yè)的全面收益。但是，這種改進(jìn)沒有解決未實(shí)現(xiàn)損益的計(jì)量方式不統(tǒng)一的問題，沒有改變原有利潤表的減主體結(jié)構(gòu)，對于信息使用者來說，這種報(bào)告方式的可理解性較差，削弱了全面收益報(bào)告的決策有用性，因此，這種報(bào)告方式是值得商榷的。

6、更重要的是，該方案會(huì)導(dǎo)致重復(fù)報(bào)告損益的問題。例如，假設(shè)某企業(yè)2009年購入可供出售金融資產(chǎn)，成本500萬元，年末公允價(jià)值650萬元，因此，在2009年的資本公積中就包含了150萬元的未實(shí)現(xiàn)的利得。按照現(xiàn)在的報(bào)告方式，這150方元將以稅后價(jià)值被報(bào)告在2009年的利潤表中。假設(shè)企業(yè)在2010年以700萬元將該資產(chǎn)賣出，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將確認(rèn)此次交易損益50萬元直接計(jì)人投資收益，同時(shí)，將原計(jì)入資本公積的150萬元轉(zhuǎn)入投資收益。這樣，2010年的損益表中就合計(jì)記錄了200萬元的投資收益。很明顯，在全面收益報(bào)表中，150萬元的利得在2009年和20

7、10年共被報(bào)告了兩次。二、全面收益報(bào)告內(nèi)容的劃分采用全面收益報(bào)告是大勢所趨，是經(jīng)濟(jì)環(huán)境和計(jì)量手段發(fā)展的必然選擇?？v觀世界各國全面收益報(bào)告方式，應(yīng)該說是各有所長。目前形成的共識(shí)包括：將全面收益分成持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤、非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤和其他全面收益(或其他綜合收益等類似概念)；在相關(guān)事項(xiàng)確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益。但是到曰前為止，應(yīng)該說全面收益的會(huì)計(jì)問題仍然處于報(bào)告階段，并沒有形成全面收益確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的完整流程。南此造成的問題包括：在傳統(tǒng)利潤表的構(gòu)成項(xiàng)目、其他全面收益的構(gòu)成項(xiàng)目、全面收益的報(bào)告方式上還存在很多不同方案，尤中國農(nóng)

8、業(yè)會(huì)計(jì)2013__9其是前文所提到的全面收益的重復(fù)列報(bào)的問題，是一個(gè)共性的問題，各國的解決方案也不盡相同。我國現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)中，討論報(bào)告形式的較多，討論報(bào)表項(xiàng)目具體構(gòu)成的較少，研