淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

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1、淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量[摘　要]2006年、2007年財(cái)政部先后出臺(tái)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南、講解或解釋?zhuān)谠S多方面對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算作出了修改或界定。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，新準(zhǔn)則在表述“取得投資情形”時(shí)邏輯關(guān)系不嚴(yán)密，勢(shì)必給投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量帶來(lái)麻煩，可能被一些企業(yè)用來(lái)虛構(gòu)資產(chǎn)或虛構(gòu)利潤(rùn)。為此，在選用“權(quán)益結(jié)合法”與“購(gòu)買(mǎi)法”時(shí)應(yīng)以投資方與被投資方在投資前的關(guān)系為判斷標(biāo)準(zhǔn)?！　關(guān)鍵詞]長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；權(quán)益結(jié)合法；購(gòu)買(mǎi)法　　　　2006年2月15日，財(cái)政部在修訂原17項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，又發(fā)布了22項(xiàng)新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其

2、中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》(簡(jiǎn)稱(chēng)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則)就是在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂并發(fā)布的。　　與原《投資》準(zhǔn)則比較：一是新準(zhǔn)則縮小了核算范圍，僅規(guī)范長(zhǎng)期權(quán)益性投資；二是改變了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量方法，要考慮是否構(gòu)成企業(yè)合并，某些情況下還要考慮公允價(jià)值；三是取消了股權(quán)投資差額的核算；四是改變了權(quán)益法與成本法的核算范圍，將對(duì)子公司投資改為采用成本法核算；五是改變了權(quán)益法下投資損益的計(jì)量方法，要按照公允價(jià)值的影響對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，承擔(dān)巨額虧損時(shí)還要考慮損益以外的其他因素；六是改變了成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)變

3、的核算等等?！　?007年4月，財(cái)政部又出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》。通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和講解等資料的學(xué)習(xí)和研究，本人以為新準(zhǔn)則在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、公允價(jià)值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等諸多方面都存在問(wèn)題，本文僅就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》及相關(guān)資料在長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)和計(jì)量方面存在的問(wèn)題進(jìn)行探討?！　　　∫?、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定　　　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》在第三條和第四條對(duì)于不同情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行初始計(jì)量作了“明確規(guī)范”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》在第十一條、第十二條和第十三條對(duì)

4、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資也作出了相關(guān)規(guī)定，具體內(nèi)容如下：　　　　(一)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第三條企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：　　1　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！　『喜⒎揭园l(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所

5、有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！啊　∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)此所做的補(bǔ)充規(guī)定是：在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在以被合并方賬面所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的

6、會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。　　2　非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！　「鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十一條的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：(1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；(2)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；(3)購(gòu)

7、買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；(4)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十二條的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十三條的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配：(1)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)

8、方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。(2)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于