淺析長期股權(quán)投資的初始計量

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1、淺析長期股權(quán)投資的初始計量[摘　要]2006年、2007年財政部先后出臺了新會計準(zhǔn)則及相關(guān)指南、講解或解釋，在許多方面對長期股權(quán)投資核算作出了修改或界定。對于長期股權(quán)投資的初始計量，新準(zhǔn)則在表述“取得投資情形”時邏輯關(guān)系不嚴(yán)密，勢必給投資業(yè)務(wù)的初始計量帶來麻煩，可能被一些企業(yè)用來虛構(gòu)資產(chǎn)或虛構(gòu)利潤。為此，在選用“權(quán)益結(jié)合法”與“購買法”時應(yīng)以投資方與被投資方在投資前的關(guān)系為判斷標(biāo)準(zhǔn)?！　關(guān)鍵詞]長期股權(quán)投資；初始計量；權(quán)益結(jié)合法；購買法　　　　2006年2月15日，財政部在修訂原17項企業(yè)會計準(zhǔn)則的同時，又發(fā)布了22項新制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其

2、中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》(簡稱《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則)就是在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂并發(fā)布的?！　∨c原《投資》準(zhǔn)則比較：一是新準(zhǔn)則縮小了核算范圍，僅規(guī)范長期權(quán)益性投資；二是改變了長期股權(quán)投資的初始計量方法，要考慮是否構(gòu)成企業(yè)合并，某些情況下還要考慮公允價值；三是取消了股權(quán)投資差額的核算；四是改變了權(quán)益法與成本法的核算范圍，將對子公司投資改為采用成本法核算；五是改變了權(quán)益法下投資損益的計量方法，要按照公允價值的影響對被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，承擔(dān)巨額虧損時還要考慮損益以外的其他因素；六是改變了成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)變

3、的核算等等?！　?007年4月，財政部又出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》。通過對準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和講解等資料的學(xué)習(xí)和研究，本人以為新準(zhǔn)則在初始確認(rèn)、后續(xù)計量、公允價值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等諸多方面都存在問題，本文僅就《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》及相關(guān)資料在長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)和計量方面存在的問題進(jìn)行探討?！　　　∫?、新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資初始確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定　　　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》在第三條和第四條對于不同情況下取得的長期股權(quán)投資如何進(jìn)行初始計量作了“明確規(guī)范”，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》在第十一條、第十二條和第十三條對

4、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資也作出了相關(guān)規(guī)定，具體內(nèi)容如下：　　　　(一)《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第三條企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：　　1　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所

5、有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。…“　　企業(yè)會計準(zhǔn)則講解對此所做的補(bǔ)充規(guī)定是：在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，在以被合并方賬面所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定形成的長期股權(quán)投資成本時，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的

6、會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本?！　?　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！　「鶕?jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》第十一條的規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：(1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；(2)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；(3)購

7、買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本；(4)在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本?！　「鶕?jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》第十二條的規(guī)定，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益?！　「鶕?jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》第十三條的規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配：(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買

8、方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于