公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn)與影響

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1、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn)與影響我國(guó)2006年制定并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引人了公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，當(dāng)時(shí)一片歡呼聲，社會(huì)上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用評(píng)價(jià)很高;但是到了2009年美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)世界性金融危機(jī)，社會(huì)上又對(duì)公允價(jià)值計(jì)量一片怨聲,很多人把金融危機(jī)的發(fā)生歸罪于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量;到底怎么認(rèn)識(shí)公允價(jià)值,公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)帶來(lái)哪些挑戰(zhàn)與沖擊，對(duì)此談一些個(gè)人看法，供探討。―、公允價(jià)值的涵義公允價(jià)值這一概念最早出現(xiàn)于上個(gè)世紀(jì)60年代初期的美國(guó)。當(dāng)時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的會(huì)計(jì)研究部主任MauriceMoonitz在其撰寫(xiě)的報(bào)告中曾經(jīng)提過(guò)“公

2、允價(jià)值”概念。但是他當(dāng)時(shí)使用的不是“fairvalue”一詞,而是“soundvalue”。而且在Moonitz撰寫(xiě)的報(bào)告中認(rèn)為:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)價(jià)格是一切計(jì)量屬性的基礎(chǔ)，其它計(jì)量屬性均為市場(chǎng)價(jià)格的衍生物。上個(gè)世紀(jì)80年代美國(guó)境內(nèi)2000多家金融機(jī)構(gòu)因金融衍生工具交易而陷人財(cái)務(wù)困境。很顯然在此之前的財(cái)務(wù)報(bào)告被公認(rèn)為是健康的。由這一事件引發(fā)巨大社會(huì)反響，人們懷疑會(huì)計(jì)到底能否為相關(guān)利益者提供決策有用的信息呢？美國(guó)證券委員會(huì)(SEC)主席査理_布雷登在美國(guó)參議院銀行、住宅及都市委員會(huì)作證時(shí)指出，會(huì)計(jì)用歷史成本計(jì)量下編制的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，首次提出引人公允價(jià)值作為金融工

3、具的計(jì)量屬性。后來(lái)經(jīng)過(guò)SEC、FASB、及AICPA的多次聯(lián)席會(huì)議與協(xié)商，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2006年9月發(fā)布FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”，建立了世界上第一個(gè)完整的計(jì)量與披露框架。2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)布FAS159“金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)”，允許會(huì)計(jì)主體選擇公允價(jià)值計(jì)量多種金融工具和特定的其它項(xiàng)目，進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。在FAS157中美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義為在計(jì)量日當(dāng)天，市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。IASB在其第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“金融工具的披露與列報(bào)”(IAS32,par.11)中對(duì)公允價(jià)值所做

4、的定義為公允價(jià)值,指在公平交易中熟悉情況的交易人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。對(duì)于IASB與FASB給出的公允價(jià)值的定義，很明顯有了不同涵義，根據(jù)葛家樹(shù)教授的研究成果,我將其二者比較異同修改成如表1:通過(guò)比較,我們可見(jiàn)IASB的“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”與FASB的“美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”所表述的公允價(jià)值是有區(qū)別的，最明顯的是以下三點(diǎn)：其一，時(shí)間。FASB的準(zhǔn)則中明確是計(jì)量日的公允價(jià)值，而IASB的準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明；其二，交易性質(zhì)。FASB的準(zhǔn)則中明確是有序交易，而IASB的準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明；其三，金額。IASB的準(zhǔn)則中只籠統(tǒng)的指出“資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”，而FASB的準(zhǔn)則中明確

5、是資產(chǎn)脫手價(jià)格（即出售資產(chǎn)收到的金額）或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的金額。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出會(huì)計(jì)計(jì)量選擇五種價(jià)值屬性,SP:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第五十條又明確定義:“公允價(jià)值,是指在公平交易中’熟悉交易情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的定義，與IASB的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本相似，主要是為了保持會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同。選擇公允價(jià)值計(jì)量，主要的目的是針對(duì)歷史成本的缺陷而來(lái)的。歷史成本初始取得時(shí)是準(zhǔn)確的、可靠的，但入賬之后不管發(fā)生什么樣的市場(chǎng)變化,絕對(duì)不

6、許更動(dòng)，于是在資產(chǎn)負(fù)債表始終反映資產(chǎn)購(gòu)人時(shí)的價(jià)值，這種歷史成本可靠性很好，但對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者缺乏相關(guān)性，只反映歷史信息，不能為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù))，是對(duì)于會(huì)計(jì)期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低;對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)人本期收益，對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒(méi)有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)時(shí),寧肯估低絕不估高。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森對(duì)其解釋為會(huì)計(jì)師對(duì)于資產(chǎn)和收人具有幾種可能價(jià)值的話，應(yīng)按其最低的價(jià)值來(lái)陳報(bào),而對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能價(jià)值的話，則應(yīng)按其最髙的價(jià)值陳報(bào)。它還意味著對(duì)于費(fèi)用遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，凈資產(chǎn)多半是按低于而不是高于現(xiàn)行交換價(jià)格的價(jià)值計(jì)價(jià)的而收益的

7、計(jì)算則很可能要從幾項(xiàng)備選的數(shù)額中最低數(shù)額來(lái)計(jì)列”。穩(wěn)健原則產(chǎn)生的原因，是市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確（Uncertainty)定性。沒(méi)有不確定性，就不需要估計(jì)，沒(méi)有估計(jì)就不會(huì)有穩(wěn)健原則。穩(wěn)健原則被世界各國(guó)會(huì)計(jì)公認(rèn)’均強(qiáng)調(diào)貫徹這一原則。既然全世界的會(huì)計(jì)如此重視穩(wěn)健,原因何在呢？第一,有利于資本保全。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，資本保全具有極其重要的意義。穩(wěn)健原則可以降低利潤(rùn)，使所有者杜絕盲目樂(lè)觀情緒，防止利潤(rùn)分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來(lái)說(shuō),一旦虛增利潤(rùn)導(dǎo)致股