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1、試論恰當?shù)墓娖谕鸞摘要]在判斷注冊會計師是否應該承擔法律責任時，審計業(yè)內(nèi)認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據(jù)此，筆者認為，注冊會計師法律責任的解除不應該單純依靠審計職業(yè)內(nèi)部的努力，公眾這個社會因素也應扮演重要的角色。一方面通過明確注冊會計師的職責，剔除不合理的期望，另一方面通過把合理的期望用審計準則、業(yè)務約定書的形式確定下來，使合理的期望合法化，最終實現(xiàn)縮小期望差距的目的。注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦業(yè)務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業(yè)謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受
2、損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊會計師或會計師事務所應承擔的責任。由此可見，審計報告不實是注冊會計師承擔法律責任的關(guān)鍵條件。問題的關(guān)鍵就在于這個“不實”應該以什么樣的標準來判斷?？v觀歷史上和現(xiàn)在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發(fā)現(xiàn)，這種標準可以分為兩種：一是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部制定的和委托人與會計師事務所在業(yè)務約定書中規(guī)定的專業(yè)標準，這個標準應該是判斷注冊會計師法律責任的法定標準；二是公眾對注冊會計師的期望標準，這應該成為注冊會計師整個行業(yè)的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會計師承擔法律責任的依據(jù)。如果我們以專業(yè)標準為界線，還可以將注冊會
3、計師承擔法律責任分成兩種情況：一是注冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規(guī)定或業(yè)務約定書的要求執(zhí)行審計，違背專業(yè)標準所承擔的法律責任，這是注冊會計師自身的原因；二是公眾對注冊會計師的期望標準與專業(yè)標準之間存在差距，注冊會計師的行為符合獨立審計準則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源于公眾的期望差距。由此，注冊會計師法律責任的解除也應該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解注冊會計師，明確注冊會計師應該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，并進一步將合理的期望專業(yè)化、合法化，縮小期望標準與專業(yè)標準的差距，另一方面，注冊會計師應該嚴格要求自己
4、，努力提高審計的質(zhì)量。本文將主要從第一個方面分析解除注冊會計師法律責任的社會因素。一、形成恰當?shù)墓娖谕谋匾詫徲嬄殬I(yè)界來說，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會計師職業(yè)認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會計師充當信息風險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始寄希望于注冊會計師成為完全的風堿分攤者，并將自己的風險轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上?，F(xiàn)實中注冊會計師兩個角色兼而有之，很不協(xié)調(diào)。如注冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務報表出具否定意
5、見，并說明公司業(yè)績其實很不盡人意，導致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會計師成為完全的風險分擔者，就使得注冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，并不是公眾對注冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會計師承擔過度的責任，很有可能導致注冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責任都無法保質(zhì)保量的完成。因此，應當正確規(guī)定注冊會計師的職責，形成恰當?shù)墓娖谕?。二、恰當?shù)墓娖谕捌湫纬桑ǎ┳詴嫀?、被審計單位管理當局和所有者（委托者）之間的職責劃分一公眾應有的期望在注冊會計師、被審計單位管理當局和委托者三
6、個主體之間體現(xiàn)著二對相互關(guān)系。其中，委托者與被審計單位管理當局之間是委托與受托的經(jīng)濟責任關(guān)系。委托者將財產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)賦予管理當局，管理當局對所托付的財產(chǎn)承擔保值增值的責任，并向委托者提供會計信息以解除自身的受托經(jīng)濟責任；為了保證管理當局能夠真正實現(xiàn)財產(chǎn)的保值增值，委托者應該對管理當局進行監(jiān)督和約束。同時，為了了解管理當局提供的會計資料及其所反映的財產(chǎn)保存和運用的真實性，委托者聘任注冊會計師對這種真實性進行證實，因此委托者與注冊會計師之間是委托與受托的審計關(guān)系。注冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委托者承擔按期付費的責任。在這里，
7、委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關(guān)系的存在，才產(chǎn)生了被審計單位管理當局與注冊會計師之間的審計與被審計的關(guān)系。公眾應該恰當?shù)睦斫庾鳛橹黧w之一的注冊會計師的責任，或者說應對注冊會計師應該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責任進行劃分，這種劃分對于形成“恰當?shù)睦斫狻币苍S是有幫助的。1．審計責任與會計責任的劃分。建立、健全并有效遵循內(nèi)部控制制度，提供符合公認會計準則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當局的會計責任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的審計責任。也就是說，
8、被審計單位管理當局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責，注冊會計師只需要負責按照既定的執(zhí)業(yè)標準和簽訂的業(yè)務約定書的要求，
