淺析政府會(huì)計(jì)“雙分錄”核算

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1、淺析政府會(huì)計(jì)“雙分錄”核算【作　　者】柴小鶯1（高級(jí)會(huì)計(jì)師），李靠隊(duì)2（副教授）【單位】1.江蘇省環(huán)境科學(xué)研究院，南京210036；2.江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江212013【摘　　要】【摘要】2015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求政府會(huì)計(jì)主體同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，即“雙分錄”核算。此前，財(cái)政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中的“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的“雙分錄”核算，二者既存在區(qū)別但又有著極為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過(guò)分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以更加深入地理解“雙分錄”核算的

2、意義及作用?！娟P(guān)鍵詞】行政單位；雙分錄；資產(chǎn)基金；待償債凈資產(chǎn)【中圖分類號(hào)】F235.1【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【】1004-0994（2016）28-0124-32015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。此前，財(cái)政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接的關(guān)系，并采用了“雙分錄”的方式進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重核算。政府會(huì)計(jì)的“3+5”要素（“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素與“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素）模式在行政單位會(huì)計(jì)中

3、也體現(xiàn)得非常清晰，預(yù)算會(huì)計(jì)等式和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式既適度分離又相互銜接。從核算上來(lái)看，行政單位會(huì)計(jì)在以下兩點(diǎn)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則思路：一是完善了“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置與核算；二是新設(shè)立了“待償債凈資產(chǎn)”科目。通過(guò)這兩個(gè)科目構(gòu)建了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離下較為徹底的“雙分錄”核算，完整地反映了行政單位的財(cái)務(wù)狀況。而這兩個(gè)凈資產(chǎn)科目又將企業(yè)（營(yíng)利組織）中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府（廣義的非營(yíng)利組織）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)別開(kāi)來(lái)，充分體現(xiàn)了非營(yíng)利性政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征。通過(guò)分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以充分理解政府會(huì)計(jì)的“雙分錄”核算模式，進(jìn)而加深對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的理解。一、行政單位基

4、金的本質(zhì)政府資金有兩種投向：一是投向營(yíng)利組織，即企業(yè)；二是投向非營(yíng)利組織（廣義的非營(yíng)利組織包括政府部門，本文采用廣義的概念）。資金投向企業(yè)，則形成資本，作為企業(yè)的實(shí)收資本（股本），企業(yè)需要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)這一國(guó)家資本金額，并在日后的經(jīng)營(yíng)中實(shí)現(xiàn)增值保值（財(cái)務(wù)資本保全是其投資的根本特征），并且政府有權(quán)分享經(jīng)營(yíng)所得。行政事業(yè)單位擔(dān)負(fù)國(guó)家的政治和社會(huì)管理與服務(wù)職能，一般投向非營(yíng)利組織（行政單位和事業(yè)單位）的資金都直接形成預(yù)算支出，是一種資金的消耗。這些資金基本是無(wú)償?shù)?，也不需要回?bào)，當(dāng)然更不需要財(cái)務(wù)資本的保值增值。政府投入行政事業(yè)單位的資金分為兩類：一是資產(chǎn)性支出，二是補(bǔ)償性支出。資產(chǎn)性支出是指

5、發(fā)生這類預(yù)算支出后會(huì)形成資產(chǎn)的沉淀，如固定資產(chǎn)、在建工程、存貨、投資、應(yīng)收或預(yù)付款項(xiàng)等。補(bǔ)償性支出是指行政運(yùn)行或業(yè)務(wù)發(fā)生不形成資產(chǎn)的預(yù)算支出。資產(chǎn)性支出和補(bǔ)償性支出類似于企業(yè)的資本性支出和收益性支出，但區(qū)別在于資產(chǎn)性支出與補(bǔ)償性支出是以是否形成資產(chǎn)為界定標(biāo)準(zhǔn)，而資本性支出與收益性支出是以獲益期限為標(biāo)準(zhǔn)。行政單位一旦接受政府資金，發(fā)生的預(yù)算支出為資產(chǎn)性支出，則需要對(duì)形成的資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，一方面確認(rèn)資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)資產(chǎn)對(duì)于預(yù)算資金的占用額——基金。從形態(tài)上來(lái)看，基金是資產(chǎn)對(duì)國(guó)家資金的占用；從本質(zhì)上來(lái)看，基金是國(guó)家對(duì)于行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的“投資”，相當(dāng)于國(guó)家投入企業(yè)的國(guó)家資本——實(shí)收

6、資本（股本）。但基金和實(shí)收資本的最大區(qū)別在于：基金會(huì)隨著業(yè)務(wù)的開(kāi)展逐漸消耗，表現(xiàn)為“越用越少”，而基金的補(bǔ)足，又要繼續(xù)依靠政府預(yù)算資金的投入；實(shí)收資本則隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，有相應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入給予補(bǔ)償，即保全，并且實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)一次資金循環(huán)，增加的資金會(huì)進(jìn)行再次周轉(zhuǎn)，而且還可以擴(kuò)大再生產(chǎn)；對(duì)于行政事業(yè)單位而言，經(jīng)過(guò)一次資金循環(huán)后，資金會(huì)減少，倘若預(yù)算資金不再注入，資金只會(huì)進(jìn)行縮減再周轉(zhuǎn)直至運(yùn)轉(zhuǎn)停滯，為了保證行政事業(yè)單位的“運(yùn)轉(zhuǎn)”，每個(gè)預(yù)算周期要不斷地注入資金。可見(jiàn)，行政事業(yè)單位是資金的消耗者，而企業(yè)是資金的生產(chǎn)者，企業(yè)的每次資金循環(huán)都能產(chǎn)生稅收和利潤(rùn)。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從資金進(jìn)入

7、企業(yè)經(jīng)過(guò)供產(chǎn)銷一次循環(huán)，隨著資金的增加可以進(jìn)入下一次循環(huán)，即周轉(zhuǎn)，因而企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種連續(xù)的周轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)。而行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從預(yù)算資金進(jìn)入單位，經(jīng)過(guò)一次循環(huán)之后，資金隨之減少（表現(xiàn)為政府投入的基金減少），難以進(jìn)入下一次循環(huán)（起碼不能維持上一次的循環(huán)），因此行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種非周轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)。這是由基金的根本性質(zhì)決定的，即預(yù)算補(bǔ)償性，而非財(cái)務(wù)補(bǔ)償性，其本質(zhì)是政府對(duì)行政事業(yè)單位的“投資”，而且是國(guó)家的限定性投資，用于行政事業(yè)單位的