金融工具會計準則對我國可轉(zhuǎn)債會計處理的影響

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1、金融工具會計準則對我國可轉(zhuǎn)債會計處理的影響金融工具會計準則無論對于我國準則制定機構(gòu)還是對于其他國家或國際會計準則制定機構(gòu)來說都是一個難題，這是因為該項準則涉及的經(jīng)濟活動信息與投資者或市場監(jiān)管者的決策極為相關(guān)無法忽略不進行確認和揭示，但是要進行確認和揭示卻面臨著與傳統(tǒng)會計要素概念和會計確認計量原則相沖突的風險。不同的金融工具確認計量方式和披露列報方式具有不同的經(jīng)濟后果，這也引起不同利益集團的高度關(guān)注，會計準則制定機構(gòu)，特別是國際會計準則制定機構(gòu)作為多方利益博弈的聯(lián)結(jié)點更是在邏輯真實與經(jīng)濟后果中搖擺不定，從而加劇了

2、準則制定的難度。以美國為代表的發(fā)達國家在制定金融工具會計準則時經(jīng)歷了一個曲折的歷程，而國際會計準則委員會IASC（2001年改組為國際會計準則理事會IASB）在制定該準則時多次地修改的過程就體現(xiàn)出該項準則的復雜性。在充分借鑒國際經(jīng)驗并考慮我國實際的前提下，2005年9月23日財政部會計司發(fā)布“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則第××號——金融工具確認和計量》等會計準則征求意見稿的函”，該函件公布了一系列與金融工具相關(guān)的會計準則，其中包括：《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》，這些準

3、則征求意見稿的發(fā)布使金融工具會計準則終于從長期的理論探討進入到實踐操作層面，金融工具會計準則征求意見稿及即將在2006年初正式頒布的金融工具會計準則將給實務界提供有約束力的規(guī)范和指南。由于金融工具會計在很多方面有別于傳統(tǒng)會計，因此新準則的頒布將會對會計信息產(chǎn)生重大影響，這種影響是多方面的，本文無意于分析金融工具會計準則帶來的所有影響，而是將分析放在金融工具會計準則對可轉(zhuǎn)換債券的會計處理及信息披露的影響上。一、當前我國可轉(zhuǎn)債會計實務及其理論依據(jù)可轉(zhuǎn)換債券是這樣一種特殊的債券，即債券持有者有權(quán)在將來的某個時候?qū)?/p>

4、轉(zhuǎn)換成公司股票，轉(zhuǎn)換與否取決于轉(zhuǎn)換條件成就與否，因此可轉(zhuǎn)換債券可粗略地近似為一個普通債券加上一個看漲認股期權(quán)。為了保護在一定程度上保護發(fā)行者的利益，通常可轉(zhuǎn)換債券是可贖回的，即發(fā)行者可在將來的特定時間以特定的價格將可轉(zhuǎn)換債券贖回?？赊D(zhuǎn)換債券上個世紀六七十年代出現(xiàn)于歐美國家市場，由于其低資本成本、可以較為便利地獲得長期資金以及調(diào)節(jié)權(quán)益資本與債務成本結(jié)構(gòu)等優(yōu)點，可轉(zhuǎn)換債券在全球市場廣泛運用，現(xiàn)在已經(jīng)成為一個成熟的金融品種。從我國的金融實踐來看，自1992年瓊能源發(fā)行了我國的第一筆可轉(zhuǎn)換債券以來，隨著市場的逐步完善，

5、可轉(zhuǎn)換債券日益成為我國資本市場上不可或缺的金融產(chǎn)品，扮演著重要的角色。在我國，2001年中國證監(jiān)會頒布了《上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券實施辦法》、《關(guān)于做好上市公司可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行工作的通知》等文件來規(guī)范可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行工作，而可轉(zhuǎn)換債券的會計實務主要是由2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》來規(guī)范，實務界影響最大的會計教材《中國注冊會計師考試輔導教材—會計》在可轉(zhuǎn)換債券的會計實務方面也是按照《企業(yè)會計制度》中的相關(guān)規(guī)定來編寫的。下面用具體的例子對我國可轉(zhuǎn)債會計實務進行分析。例：某股份有限公司為一項工程2002年1月

6、1日發(fā)行5年期1.5億元可轉(zhuǎn)換公司債券，債券票面年利率為6%，按面值發(fā)行（不考慮發(fā)行費用），債券發(fā)行一年后可轉(zhuǎn)換為股份，每100元轉(zhuǎn)普通股4股，股票面值1元，可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值1.59億元（面值1.5億，應計利息0.09億元）。假定債券持有者全部將債券轉(zhuǎn)換為股份。確認計量事項發(fā)行方會計處理投資者會計處理發(fā)行方收到發(fā)行收入時/投資者認購債券時借：銀行存款150000000貸：應付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）150000000借：長期債權(quán)投資—可轉(zhuǎn)換債券（債券面值）150000000貸：銀行存款15000

7、0000計提利息時借：在建工程9000000貸：應付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（應計利息）9000000借：長期債權(quán)投資—可轉(zhuǎn)換債券（應計利息）9000000貸：投資收益—債券利息收入9000000轉(zhuǎn)換為股份時借：應付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）150000000（應計利息）9000000貸：股本600000資本公積153000000借：長期股權(quán)投資159000000貸：長期債權(quán)投資—可轉(zhuǎn)換債券（債券面值）150000000（應計利息）9000000由上面的會計處理可以看到，我國實務中可轉(zhuǎn)換債券在發(fā)行時被認為是一

8、項單純債券，其會計處理同一般債券相比沒有什么差異，只有在條件成就，投資者行使轉(zhuǎn)換權(quán)時，發(fā)行方才將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為權(quán)益，所以基本上可轉(zhuǎn)換債券包含的轉(zhuǎn)換權(quán)價值無論對于發(fā)行方還是對于投資者來說都沒有進行初始確認，這種會計實務所依據(jù)的是傳統(tǒng)的會計理論，即會計要素的確認必須符合要素的可定義性，資產(chǎn)和負債是建立在“過去交易”的基礎上的未來經(jīng)濟資源流入或流出，那么對于轉(zhuǎn)換權(quán)這種帶有高度不確定性的“未