對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的異議

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1、對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的異議財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）》中規(guī)定了有關(guān)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整，筆者對(duì)此存在一些疑問(wèn)和看法，在此提出以供商榷。　　沿用會(huì)計(jì)司的例題：甲公司2002年接受其他企業(yè)捐贈(zèng)的一項(xiàng)自國(guó)外進(jìn)口的固定資產(chǎn)，捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)，根據(jù)國(guó)外同類(lèi)固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格為300萬(wàn)元，捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生進(jìn)口關(guān)稅10萬(wàn)元，假定捐贈(zèng)過(guò)程中除進(jìn)口關(guān)稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)，進(jìn)口關(guān)稅已由甲公司用銀行存款支付。假定甲公司2002年按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33

2、％。　　相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：　?、俳邮芫栀?zèng)資產(chǎn)時(shí)，　　借：固定資產(chǎn)310萬(wàn)元；　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值300萬(wàn)元，　　銀行存款10萬(wàn)元。　?、跁?huì)計(jì)期末，　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值300萬(wàn)元，　　所得稅660萬(wàn)元；　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅759萬(wàn)元，　　資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備201萬(wàn)元?！　」P者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理存在兩個(gè)問(wèn)題：　　1.“非貨幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”概念混淆。按照《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2003］45號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)受贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)即期納稅

3、，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)受贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)也允許遞延納稅。但是，該文并未對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)”作出界定。財(cái)會(huì)［2003］29號(hào)文是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的文件，其規(guī)定是：貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》第4條規(guī)定：貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。從以上規(guī)定可以看出，稅法中的“非貨幣性資產(chǎn)”并非《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的“非貨幣性資產(chǎn)”，而是“非現(xiàn)金資產(chǎn)”

4、。就會(huì)計(jì)核算而言，筆者認(rèn)為應(yīng)統(tǒng)一采用“非現(xiàn)金資產(chǎn)”的概念，以免產(chǎn)生不必要的分歧?！　?.賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，“所得稅”金額應(yīng)與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”金額相等；如果采用納稅影響會(huì)計(jì)法，除非當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，否則“所得稅”金額與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”金額仍應(yīng)相等。那么，上述第二筆分錄的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系如何？這涉及對(duì)以下三個(gè)方面問(wèn)題的回答?！　。?）企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅是否屬于費(fèi)用？費(fèi)用是企業(yè)為銷(xiāo)售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，這種經(jīng)濟(jì)利益的流出主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。企業(yè)為

5、最終擁有凈利潤(rùn)而發(fā)生的一切支出都是費(fèi)用，因此企業(yè)依法繳納的所得稅也應(yīng)作為費(fèi)用處理。就某一會(huì)計(jì)期間而言，企業(yè)所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交的所得稅有可能并不相等，這是因?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)交的所得稅取決于稅法的規(guī)定，而所得稅費(fèi)用取決于企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策。但是，從企業(yè)整個(gè)生命周期來(lái)看，無(wú)論采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，企業(yè)的所得稅費(fèi)用總額與應(yīng)交的所得稅總額仍是相等的。也就是說(shuō)，企業(yè)依法繳納的所得稅或遲或早都要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅也不例外?！　∪欢?，從上述例題不難看出，企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅并未計(jì)入當(dāng)期抑或以后期間的所得稅費(fèi)用，其主要理

6、由是：由于受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值不計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，根據(jù)配比原則，企業(yè)因此所繳納的所得稅也不能計(jì)入費(fèi)用。筆者認(rèn)為，這一理由不能成立。企業(yè)為獲得凈利潤(rùn)所繳納的所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用，其金額取決于稅法的規(guī)定而不是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。盡管應(yīng)納稅所得額通常是在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上通過(guò)調(diào)整計(jì)算得出，但是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的大小并不影響應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交的所得稅。因此，從嚴(yán)格意義講，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間并不存在配比關(guān)系。從我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，類(lèi)似于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的應(yīng)稅收益而非會(huì)計(jì)收益的項(xiàng)目很多。例如，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，稅法將其視同為銷(xiāo)售而按售價(jià)計(jì)入收入總額，會(huì)計(jì)制度則要求直接按成本轉(zhuǎn)賬

7、，不確認(rèn)收入。那么，企業(yè)因此所繳納的所得稅難道就不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用嗎？　?。?）企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值屬于永久性差異還是時(shí)間性差異？永久性差異和時(shí)間性差異分別是由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收益、費(fèi)用的確認(rèn)口徑和確認(rèn)時(shí)間的要求不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。由于確認(rèn)口徑不同所產(chǎn)生的永久性差異在本期發(fā)生，以后期間不會(huì)轉(zhuǎn)回；由于確認(rèn)時(shí)間不同產(chǎn)生的時(shí)間性差異在本期發(fā)生，以后期間能夠轉(zhuǎn)回。企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅時(shí)，直接將當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額；納稅影響會(huì)計(jì)法依據(jù)配比原則，將時(shí)間