經(jīng)濟(jì)法論文-實(shí)質(zhì)課稅原則.doc

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1、經(jīng)濟(jì)法論文-實(shí)質(zhì)課稅原則【摘要】本文通過對實(shí)質(zhì)課稅原則的概念解析，結(jié)合發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）立法實(shí)踐和我國實(shí)際情況，指出實(shí)質(zhì)課稅原則在理論和實(shí)踐上分別面臨的兩大障礙——與稅收法定原則的沖突和與私法行為效力的沖突。并通過進(jìn)一步論證指出在表面的沖突背后，實(shí)質(zhì)課稅原則在公平理念層面與上述兩者的實(shí)質(zhì)契合。最后得出結(jié)論：對實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)在有限制的前提下，作為一種稅法的解釋原則予以適用。從而平衡各方利益，有效地維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)生活的公平與和諧?！娟P(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則稅收法定原則私法行為效力公平正義【正文】　　引言　　實(shí)質(zhì)課稅原則或稱經(jīng)濟(jì)觀察法，起源于第一次世界大戰(zhàn)后的德國。當(dāng)時(shí)，一些

2、不法商人利用戰(zhàn)爭發(fā)國難財(cái)?shù)男袨橛捎谶`反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定，在民法上被認(rèn)定為無效行為，但由于稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，因此民法上的效力認(rèn)定直接影響了其在稅法上的效力。故而對這一部分行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，也就由于沒有法律依據(jù)而無法征稅。這引起了廣大納稅人的強(qiáng)烈不滿，且此時(shí)又正值戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)不景氣，國家無法掌握無效行為之稅收，從而引發(fā)了財(cái)政危機(jī)。鑒于此情況，德國在其于1919年通過的《帝國稅收通則》中，提出了“稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義?！钡闹鲝?。該主張被稱為稅法解釋上的經(jīng)濟(jì)觀察法，它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述，而應(yīng)考慮稅法調(diào)整對象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象

3、的規(guī)定[1]。從此，經(jīng)濟(jì)觀察法（實(shí)質(zhì)課稅原則）成為稅法理論與實(shí)踐中充滿爭議的問題之一?！　”M管理論界對實(shí)質(zhì)課稅原則的地位以及適用中的諸多問題還未達(dá)成共識，但是其在各國（地區(qū)）的稅法實(shí)踐中卻已經(jīng)得到了廣泛的運(yùn)用。上文提到的德國在《帝國稅收通則》失效以后，將其對于實(shí)質(zhì)課稅原則的規(guī)定移入了1934年新制訂的《稅收調(diào)整法》中。該法雖然只生效了40余年,但所確定的解釋方法卻對大陸法系國家和地區(qū)產(chǎn)生了很大影響。同屬大陸法系的日本在1953年通過的稅法修正案中，使實(shí)質(zhì)課稅主義在當(dāng)今日本稅法中得到了肯定。而深受德、日法學(xué)影響的中國臺灣稅法學(xué)界,實(shí)務(wù)中大多承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅主義。尤其是在

4、大法官釋字第420號發(fā)布以后，被公認(rèn)為是臺灣司法界對實(shí)質(zhì)課稅主義的最早清晰界定?！　〔粌H是大陸法系，過去幾十年里,美國法院一直借助普通法理念解釋和適用稅法,運(yùn)用諸如實(shí)質(zhì)高于形式(substanceoverform)、商業(yè)目的(businesspurpose)、虛偽交易(shamtransaction)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(economicsubstance)等法則,且越來越被理論和實(shí)務(wù)界所接納。在稅法中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)高于形式”法則,與實(shí)質(zhì)課稅主義有異曲同工之妙。美國法院注重納稅主體交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)凈影響,認(rèn)為除非商業(yè)交易是為經(jīng)營目的,否則就違反稅法[2]。加拿大最高法院處理稅務(wù)

5、案件時(shí),也越來越多援引“實(shí)質(zhì)高于形式”,致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實(shí)際真實(shí)目的,用商業(yè)和經(jīng)濟(jì)真實(shí)的眼光來確定納稅人的交易,而不是區(qū)區(qū)于形式上的法律分類,這有助于避免某些納稅人因熟練地操縱一系列的事項(xiàng)以滿足稅收扣減的前提條件,從而帶來稅收責(zé)任上的不平等[3]。　　在此背景下，我國稅法上采納實(shí)質(zhì)課稅主義的規(guī)定也日漸增多。并反映在《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》等法律文件的制定中。動因主要在于對各種稅收規(guī)避行為的規(guī)制。　　但是，實(shí)踐中越來越廣泛的適用并未平息對

6、實(shí)質(zhì)課稅原則的爭議。反而帶來了更多的問題和質(zhì)疑，大大阻礙了實(shí)質(zhì)課稅原則的進(jìn)一步發(fā)展。本文試圖從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，對實(shí)質(zhì)課稅原則在適用過程中面臨的諸多爭議，做出一個(gè)淺顯的探討?！　∫粚?shí)質(zhì)課稅原則的概念解析　　對于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界沒有并統(tǒng)一的定義。日本學(xué)者金子宏教授的觀點(diǎn)認(rèn)為“實(shí)質(zhì)課稅原則是指在法律的適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對其進(jìn)行稅法的解釋和適用?！迸_灣學(xué)者葛克昌在其著作《行政程序與納稅人基本權(quán)》中則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法的一種解釋方法，“在于稅法解釋適應(yīng)不拘泥于法律外在形式，而須探究其實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義。此由于稅法依量能課

7、稅原則支配，稅法上構(gòu)成要件所適用之法律概念，須同時(shí)斟酌其經(jīng)濟(jì)過程及意義?！睆埵匚慕淌谠凇抖惙ㄔ怼芬粫兄赋觯骸皩?shí)質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！薄　【C上，我們可以看出，不論文字表述有何不同，學(xué)者們的觀點(diǎn)基本可以概括為：實(shí)質(zhì)課稅原則是運(yùn)用在當(dāng)“形式”（外觀）與“實(shí)質(zhì)”（事實(shí)）不一致的時(shí)候，根據(jù)“實(shí)質(zhì)”，而非“形式”，判斷一行為是否符合課稅要素，進(jìn)而適用稅法進(jìn)行課稅。但是，關(guān)于什么是“實(shí)質(zhì)”這個(gè)關(guān)乎此原則的適用范圍的

8、重要問題上