審計(jì)職業(yè)懷疑研究綜述

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1、審計(jì)研究2012年3期*審計(jì)職業(yè)懷疑研究綜述屈小蘭張繼勛【摘要】職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作應(yīng)有的重要素質(zhì)，也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，尤其是審計(jì)職業(yè)界日益強(qiáng)調(diào)在審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行工作中應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度的今天，這一問(wèn)題就顯得更為重要。然而，國(guó)內(nèi)外關(guān)于這一問(wèn)題的研究都相對(duì)比較薄弱。本文首先對(duì)已有的關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑內(nèi)涵的不同觀點(diǎn)進(jìn)行了分析，按照時(shí)間脈絡(luò)介紹和分析了在發(fā)展過(guò)程中逐步形成的四個(gè)審計(jì)職業(yè)懷疑模型，在此基礎(chǔ)上從審計(jì)職業(yè)懷疑與審計(jì)人員的個(gè)體特征、審計(jì)職業(yè)懷疑與職業(yè)懷疑行為兩個(gè)方面，梳理和評(píng)述了目前國(guó)外對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑的研究成果，最后結(jié)合上述研究成果和審計(jì)實(shí)踐，指出了這一

2、領(lǐng)域未來(lái)可能的研究方向，以期為我國(guó)審計(jì)職業(yè)懷疑的理論研究和實(shí)踐活動(dòng)提供借鑒和參考?！娟P(guān)鍵詞】審計(jì)職業(yè)懷疑職業(yè)懷疑模型職業(yè)懷疑行為一、引言職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作應(yīng)有的重要素質(zhì)，也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。劉明輝和畢華書(shū)（2007）認(rèn)為職業(yè)懷疑的觸發(fā)，促使審計(jì)師擴(kuò)展證據(jù)的搜尋活動(dòng),并最終通過(guò)獲得的證據(jù)排除職業(yè)懷疑，從而獲得高質(zhì)量的鑒證結(jié)論。美國(guó)的證券交易委員會(huì)和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)都認(rèn)為缺少職業(yè)懷疑是審計(jì)失敗的一個(gè)永久性的原因，更有甚者，認(rèn)為職業(yè)懷疑是現(xiàn)代審計(jì)的本質(zhì)特征。正因如此，審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)職業(yè)懷疑都十分關(guān)注和重視，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)職業(yè)組織和監(jiān)管部門(mén)都在審計(jì)準(zhǔn)則中

3、對(duì)此加以強(qiáng)調(diào)。我國(guó)2010年頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。同時(shí)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》中也明確要求，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。該準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出了需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計(jì)環(huán)節(jié)包括：（1）通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）通過(guò)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，針對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取充分、

4、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（3）依據(jù)從獲取的審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第1號(hào)則對(duì)職業(yè)懷疑進(jìn)行了界定；而審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第109號(hào)特別強(qiáng)調(diào)，審計(jì)師應(yīng)該以職業(yè)懷疑的態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)。因此，職業(yè)懷疑是貫穿審計(jì)全過(guò)程，影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。與審計(jì)實(shí)踐相比，我國(guó)關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的理論研究相對(duì)滯后，只有劉明輝和畢華書(shū)（2007）研究了審計(jì)職業(yè)懷疑的合理邊界，迫切需要加強(qiáng)這方面的研究。本文的主要貢獻(xiàn)是：（1）從審計(jì)職業(yè)懷疑模型、個(gè)性特征與職業(yè)懷疑、職業(yè)懷疑行為等方面比較系統(tǒng)地梳理和評(píng)述了審計(jì)職業(yè)懷疑的文獻(xiàn)；（2）在已有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出了我國(guó)關(guān)于職業(yè)懷疑可能的研

5、究方向。期望本文對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)懷疑的研究和實(shí)踐有所裨益。二、關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的內(nèi)涵審計(jì)職業(yè)懷疑既是對(duì)審計(jì)工作的基本要求，也是審計(jì)人員應(yīng)該具備的基本素質(zhì)，正因如此，審計(jì)職業(yè)*屈小蘭，南開(kāi)大學(xué)商學(xué)院博士研究生、天津商業(yè)大學(xué)商學(xué)院，郵政編碼：300071，電子信箱：quxiaolan168@126.com；張繼勛，南開(kāi)大學(xué)商學(xué)院。本文得到國(guó)家自然基金項(xiàng)目（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：70972087）的資助。69審計(jì)研究2012年3期懷疑為審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界所重視，然而，對(duì)職業(yè)懷疑的理解卻沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，存在著不同的觀點(diǎn)，主要有以下兩種觀點(diǎn)：（一）中立的觀點(diǎn)中立（neutral）的觀點(diǎn)認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)

6、程中審計(jì)人員既不能假定管理層不誠(chéng)實(shí)，也不能假定其誠(chéng)實(shí)，而是站在中立的立場(chǎng)去收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。Cushing（2003）認(rèn)為，職業(yè)懷疑不是信任或懷疑那些可以預(yù)言并具有偏誤的審計(jì)師，而是趨向于進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。Hurtt（2007）對(duì)職業(yè)懷疑的定義是依據(jù)不同的職業(yè)懷疑特征，如質(zhì)疑的思維、自信心等，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)該具有懷疑思維并推行懷疑的行為，而不是某一特定方向上的懷疑?，F(xiàn)行的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都體現(xiàn)了這一觀點(diǎn)。美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第1號(hào)把職業(yè)懷疑界定為“職業(yè)懷疑是職業(yè)謹(jǐn)慎的一項(xiàng)要求，是一種包括對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)疑性思維和審慎評(píng)估的態(tài)度。審計(jì)師應(yīng)按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的要求

7、，如知識(shí)、技術(shù)和能力，誠(chéng)實(shí)、勤勉的執(zhí)業(yè)，收集和客觀評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的業(yè)務(wù)”。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了類似的表述，認(rèn)為職業(yè)懷疑“是指包括采取質(zhì)疑的思維方式、對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)的態(tài)度?！睆囊陨详P(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的表述可以看出，這些表述主要是強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員要具備質(zhì)疑的思維，是從一個(gè)中立者的角度開(kāi)展審計(jì)工作，即客觀、無(wú)偏見(jiàn)地去收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。這一觀點(diǎn)主要基于保持審計(jì)獨(dú)立性的視角來(lái)界定的，審計(jì)人員作為獨(dú)立的鑒證者，應(yīng)該以中立的立場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，不偏不倚，進(jìn)而保證審計(jì)結(jié)論的客觀和公正