適度穩(wěn)健原則研究

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1、適度穩(wěn)健原則研究陳少華王榮昌（廈門大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，廈門361005）【摘要】穩(wěn)健原則由于與可靠性等核心原則存在沖突，遭受到越來(lái)越多的批評(píng)。但會(huì)計(jì)事項(xiàng)不確定性的存在使得穩(wěn)健原則將會(huì)一直存續(xù)下去。所以，理想的做法是對(duì)穩(wěn)健原則進(jìn)行革新。本文在探討穩(wěn)健原則歷史淵源和現(xiàn)實(shí)革新的基礎(chǔ)上，認(rèn)為應(yīng)該實(shí)行“適度穩(wěn)健原則”。適度穩(wěn)健原則一方面是理論演繹的結(jié)果，另一方面又是會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)必然的選擇。最后，本文對(duì)如何做到適度穩(wěn)健，提出一些建議?！娟P(guān)鍵詞】穩(wěn)健原則，適度穩(wěn)健，歷史淵源，會(huì)計(jì)理論穩(wěn)健性原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中一項(xiàng)比較有爭(zhēng)議的原則。首

2、先，對(duì)于是否應(yīng)該堅(jiān)持穩(wěn)健原則就存在著分歧。有些學(xué)者認(rèn)為，穩(wěn)健原則與可靠性、可比性等其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求存在沖突，應(yīng)該加以廢棄。其次，對(duì)于穩(wěn)健原則的運(yùn)用，其“不預(yù)計(jì)利得，但①預(yù)計(jì)一切損失”的做法正受到越來(lái)越多的批評(píng)。那么，在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，穩(wěn)健原則是否應(yīng)該廢止；若是不能廢止，應(yīng)該如何對(duì)其進(jìn)行革新，以便適應(yīng)新的會(huì)計(jì)環(huán)境，使它得到更好的應(yīng)用。本文正是從這個(gè)出發(fā)點(diǎn)著手，在探討穩(wěn)健原則歷史淵源和現(xiàn)實(shí)革新的基礎(chǔ)上，認(rèn)為應(yīng)該實(shí)行“適度穩(wěn)健原則”。一、穩(wěn)健原則的歷史淵源穩(wěn)健原則的最早應(yīng)用可以追溯到中世紀(jì)的莊園會(huì)計(jì)。中世紀(jì)的代理會(huì)計(jì)為穩(wěn)

3、健主義②原則奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)時(shí)穩(wěn)健原則的運(yùn)用主要是因?yàn)榍f園的管家進(jìn)行自保而采用的對(duì)策。具體來(lái)說(shuō)，莊園管家為了解脫自己的受托責(zé)任，保護(hù)自己，就會(huì)進(jìn)行記賬，而在記賬的過(guò)程中，若是涉及到需要根據(jù)不確定的情況進(jìn)行估計(jì)的事項(xiàng)，就盡可能地把會(huì)發(fā)生的損失都預(yù)計(jì)進(jìn)來(lái)，而對(duì)于無(wú)法確定的收入則排除在記錄之外。這種估價(jià)過(guò)低的傾向就反映了穩(wěn)健原則的最早運(yùn)用。不過(guò)，在當(dāng)時(shí)，對(duì)于穩(wěn)健性并沒(méi)有上升到原則的高度，此時(shí)的穩(wěn)健性只是管家進(jìn)行自保而采取的對(duì)策而已。進(jìn)入19世紀(jì)以后，隨著受托責(zé)任的盛行，穩(wěn)健主義成為一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，③其它原則與它相沖突時(shí)

4、都要服從于它。此時(shí)的會(huì)計(jì)職業(yè)都是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭(zhēng)議”的企業(yè)環(huán)境中成長(zhǎng)起來(lái)的，這個(gè)環(huán)境使會(huì)計(jì)人員充滿了“強(qiáng)烈的災(zāi)難意識(shí)”，其在實(shí)務(wù)中的表現(xiàn)就是穩(wěn)健主義的大量運(yùn)用，簿記低估成為流行趨勢(shì)。這種對(duì)穩(wěn)健原則的運(yùn)用在20世紀(jì)初達(dá)到了頂峰，在1900年實(shí)際上為所有的英國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)威和許多美國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)①這個(gè)提法早在1924年就有學(xué)者提出，比如Bliss在1924年就對(duì)穩(wěn)健性下過(guò)如此的定義。②參見(jiàn)查特菲爾德《會(huì)計(jì)思想史》26-38頁(yè)。③參見(jiàn)查特菲爾德《會(huì)計(jì)思想史》350頁(yè)。1④威所推崇。而這主要受當(dāng)時(shí)物價(jià)持續(xù)下跌這一會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，持續(xù)

5、經(jīng)營(yíng)與歷史成本計(jì)價(jià)等原則與穩(wěn)健主義是相互配合和支持的。實(shí)質(zhì)上，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量都是以經(jīng)過(guò)穩(wěn)⑤健主義調(diào)整的持續(xù)經(jīng)營(yíng)慣例的不完全運(yùn)用為基礎(chǔ)的。在此之后，穩(wěn)健主義在實(shí)務(wù)界受到越來(lái)越多的批評(píng)。首先對(duì)此提出批評(píng)的是勞倫⑥斯·R·迪克西。他指出，大多數(shù)企業(yè)的主要目的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此在資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)應(yīng)該考慮這一事實(shí)。那種人為的按照穩(wěn)健原則使用脫手價(jià)值來(lái)對(duì)資產(chǎn)特別是固定資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)并不合理。迪克西的重要貢獻(xiàn)在于他把會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意力從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的狹隘的歷史觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的觀點(diǎn)。哈特菲爾德對(duì)穩(wěn)健主義的抨擊比迪克西

6、更為直接，他尤其斥責(zé)了成本與市價(jià)孰低規(guī)則。在他看來(lái)，低估有時(shí)或許比⑦高估更好些，但是，將它當(dāng)作一項(xiàng)政策卻是不適當(dāng)?shù)?。穩(wěn)健主義在1900年至1930年之間，仍然是由于各種特殊理由而采用的一般原則。⑧這種優(yōu)越地位，在很大程度上是取決于資產(chǎn)負(fù)債表是報(bào)送給債權(quán)人的報(bào)表。但是，1929年大危機(jī)使得會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。股票市場(chǎng)的暴跌使得人們普遍認(rèn)識(shí)到股份公司的股票市場(chǎng)更多地取決于它的盈利能力而不是其資產(chǎn)的價(jià)值。準(zhǔn)確的資產(chǎn)計(jì)價(jià)與損益表的計(jì)算相比，具有更為重要的地位。隨著重點(diǎn)向損益表的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)和利潤(rùn)都必須穩(wěn)健地加以反映，而這有時(shí)

7、要加以協(xié)調(diào)。查特菲爾德認(rèn)為，這其中本質(zhì)的變化在于：在大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)僅具有短期性質(zhì)和主要的會(huì)計(jì)責(zé)任是保護(hù)資產(chǎn)的時(shí)代，穩(wěn)健主義是自然和合理的，此時(shí)經(jīng)管人提高今后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不一定能達(dá)到的期望值顯然是不明智的；而在大規(guī)模的持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)中，為盈利而使用資產(chǎn)比從物質(zhì)上保護(hù)資產(chǎn)更為重要，此時(shí)，要求提供有關(guān)該公司數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表特別是損益表應(yīng)盡可能公正和客觀，而不是采用穩(wěn)⑨健主義的原則來(lái)反映收益和資產(chǎn)價(jià)值。查氏的這個(gè)觀點(diǎn)其實(shí)是認(rèn)為，在客觀性與穩(wěn)健性原則相矛盾時(shí)，穩(wěn)健性原則應(yīng)該讓位于客觀性，也就是說(shuō)，過(guò)分地強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性將會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的公

8、正與客觀性。這可以看作是適度穩(wěn)健性提法的發(fā)端。二、穩(wěn)健原則的續(xù)存與革新在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，通常把穩(wěn)健性原則概括為“預(yù)計(jì)可能的損失，而不預(yù)計(jì)可能的收入”，而這往往意味著會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用各種手段低估資產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和費(fèi)用。穩(wěn)健性原則的如此運(yùn)用，會(huì)造成如下的局限性。一方面，過(guò)分地蓄意低估凈資產(chǎn)和利潤(rùn)，會(huì)形成大量的“秘密